Las mutuas de AT y EP, como entidades parcialmente exentas del IS, no pueden aplicar deducciones por gastos e inversiones en colaboración con la gestión de la Seguridad Social bajo el régimen de incentivos del capítulo IV del Título VI del TRLIS. Su tributación se rige por el artículo 121, que establece exención únicamente para rentas derivadas de su objeto social específico, transmisiones lucrativas y reinversiones en activos afectos, excluyendo expresamente rendimientos de explotaciones económicas y patrimonio no vinculado directamente a su actividad aseguradora.
Hechos
La consultante es una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales que realiza gastos imputables a la actividad de colaboración en la gestión de la Seguridad Social, actividad cuya renta está exenta del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si los gastos e inversiones relacionadas con la colaboración en la gestión de la Seguridad Social pueden generar derecho a deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades previstas en el capítulo IV del Título VI del TRLIS.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta Ley:
(…)
e) Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.
(…).
Por lo tanto las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la seguridad social, como la consultante, tributan por el régimen de entidades parcialmente exentas del capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En cuanto a la determinación de la base imponible por las rentas no exentas, ha de tenerse presente lo prescrito en el artículo 122 del TRLIS:
“Artículo 122. Determinación de la base imponible.
1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes.
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
De conformidad con lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 122 del TRLIS, los gastos de la consultante imputables a las actividades exentas no serán deducibles fiscalmente en la determinación de la base imponible de las rentas sujetas y no exentas.
En cuanto a sus obligaciones contables, el artículo 133 del TRLIS dispone que los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. En todo caso, las entidades parcialmente exentas llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.
La cuestión objeto de consulta es la relativa a la posibilidad de aplicar las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS respecto de determinados gastos e inversiones que sean imputables a la actividad generadora de rentas exentas del Impuesto.
En la medida que los gastos o inversiones en que incurre la consultante estén relacionados con una actividad exenta no generarán derecho alguno para aplicar una deducción en cuota de las previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS. Si una actividad generadora de rentas no está gravada no determinará rentas a integrar en la base imponible que permitan una posterior aplicación de una deducción en cuota, por cuanto esta no existe.
En este sentido, el artículo 44 del TRLIS regula las normas comunes a las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS en los siguientes términos:
“1. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los capítulos II y III de este título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta ley, podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
(…)
El importe de las deducciones previstas en este capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
2. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.
3. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.
Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.”
Pues bien, la aplicación de una deducción se vincula a la previa existencia de una cuota íntegra, es decir, a una actividad gravada y en su caso, a unos bienes afectos que deben permanecer en funcionamiento en la entidad durante un plazo determinado. Además, como se ha comentado, el artículo 133 del TRLIS sólo exige respecto de la contabilidad de las entidades parcialmente exentas que identifiquen sus ingresos y gastos correspondientes a las rentas no exentas. Todos estos elementos permiten concluir que la aplicación de una deducción en la cuota íntegra para incentivar la realización de una actividad debe estar relacionada con una actividad económica gravada y no exenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3 e), 44, 121 y 122