En la capitalización o condonación de un crédito entre sociedad matriz (prestamista) y filial dependiente (prestatario), con participación accionaria del 100%, la DGT descarta la deducibilidad fiscal de la pérdida en la matriz y la generación de ingreso gravable en la filial. Considera la operación como mera traslación patrimonial de fondos propios sin efectos fiscales —con independencia del deterioro contable del crédito— cuando el importe capitalizado/condonado corresponde al valor equivalente de la deuda originaria, aplicándose el artículo 15 TRLIS en su vertiente de eliminación de resultados internos en grupos vinculados.
Hechos
La sociedad S forma parte de un grupo que tiene gran tradición en el sector de la construcción y de la promoción inmobiliaria. Dicho grupo, encabezado por una sociedad D, tributa en régimen de consolidación fiscal.
La sociedad S es propietaria de una participación indivisa del 49,17% de una finca registral de la que la propietaria del 50,83% restante es otra sociedad C.
La sociedad C no forma parte del grupo, pero sí está vinculada con la sociedad S por la relación de parentesco existente entre las personas físicas que son socios últimos (es decir, propietarios directa o indirectamente) de ambas sociedades. La sociedad C tributa por el Impuesto sobre Sociedades en régimen individual.
En concreto, una persona física 1 participa al 100% en la sociedad dominante D del grupo al que pertenece la sociedad S, y las personas físicas 2 y 3, del mismo grupo familiar, participan al 50% en la sociedad C.
La finca fue adquirida por ambas sociedades con motivo de la disolución de una sociedad M que era su anterior propietaria.
La sociedad C había adquirido a terceros no vinculados el 50% del capital social de la sociedad M en el año 2006 por su valor de mercado en ese momento. Dicha adquisición se financió en su totalidad a través de préstamos de entidades financieras y con el compromiso de ofrecer garantía hipotecaria a dichas entidades sobre su parte indivisa de la finca una vez adjudicada tras la disolución de la sociedad adquirida.
En 2008, ante la disminución del valor de mercado de la finca, las entidades financieras consideraron insuficiente la garantía hipotecaria ofrecida por la sociedad C sobre la parte pro indivisa de la finca de su propiedad.
Dada la situación de pro indiviso existente sobre la finca, y el interés de la sociedad S en desarrollar un proyecto inmobiliario en la finca, la sociedad S decidió hipotecar su parte de la finca para obtener la financiación suficiente para garantizar la viabilidad de dicho proyecto, a cuyos efectos financió a la sociedad C, lo que supuso el nacimiento de un derecho de crédito de la sociedad S frente a la sociedad C que ha ido devengando los correspondientes intereses por su valor de mercado.
La evolución de la crisis económica ha supuesto que tanto el grupo como la sociedad C se hallen inmersas en un proceso de refinanciación con las entidades financieras.
En concreto, la finca ha experimentado una gran disminución de su valor desde 2006, que ha comportado que tanto la sociedad S como la sociedad C hayan ido deteriorando su participación pro indivisa en la finca, deterioro que se ha considerado fiscalmente deducible al estar correctamente contabilizado.
Por su parte, por indicación de los auditores de la sociedad S, y ante la disminución de las expectativas de cobrar el préstamo concedido a la sociedad C, la primera ha ido deteriorando su crédito frente a la sociedad C.
Dada la situación de vinculación entre ambas compañías, la sociedad S no se ha deducido fiscalmente dicho deterioro, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad C tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar a las que se unirá la que se generará en 2012. Las únicas aportaciones efectuadas en la sociedad C por sus socios desde su constitución han sido las correspondientes al capital social de la misma.
La sociedad S tiene bases imponibles negativas individuales pendientes de compensar y ha colaborado en la composición de las bases imponibles negativas que el grupo consolidado tenía pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2011.
A la vista de la coyuntura económica actual, que desaconseja continuar con el desarrollo del proyecto inmobiliario que estaba previsto inicialmente llevar a cabo en la finca, y dada la situación en la que se encuentra actualmente la sociedad C, y ante la incapacidad de hacer frente a sus deudas con las entidades financieras, se está negociando con éstas la adjudicación, por parte de la sociedad C, de su participación pro indivisa en la finca para cancelar las deudas existentes frente a aquéllas de manera que la sociedad C pasaría a ser una compañía sin ninguna viabilidad y con ninguna posibilidad de hacer frente a la deuda frente a la sociedad S.
Ante esta situación, a la que se ha visto avocada la sociedad C por la crisis inmobiliaria, una vez esta sociedad haya cancelado su deuda con las entidades financieras, se prevé realizar las siguientes operaciones tendentes a la disolución y liquidación de la sociedad:
- La sociedad S adquirirá las participaciones representativas del capital social de la sociedad C a sus actuales socios.
- Una vez sea socio único de la sociedad C, la sociedad S prevé efectuar una aportación de socios (o reposición de pérdidas) mediante la compensación del crédito que detenta frente a la sociedad C.
- Con posterioridad se procederá a la disolución y liquidación la sociedad C de la que no resultará la adjudicación de bien o derecho alguno a su socio único, la sociedad S.
Cuestión planteada
1. Si en el momento de la disolución y liquidación de la sociedad C tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad S la pérdida sufrida por la no recuperación del importe del préstamo en su día efectuado a la sociedad C.
2. Si en el supuesto de que por aplicación de la normativa contable la sociedad C tuviera que reflejar en su contabilidad un ingreso con motivo de la aportación/compensación del crédito por parte de la sociedad S, si dicho ingreso podría compensarse con las bases imponibles negativas de la compañía pendientes de compensación y si, en caso de resultar de aplicación la limitación del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicha limitación sólo alcanzaría al valor histórico de la aportación de los socios de la sociedad C antes de su adquisición por la sociedad S (es decir, su capital social).
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
En primer lugar, se plantea la aportación de un derecho de crédito que posee la entidad S frente a la entidad C cuando aquélla es socio único de ésta, cuando en ambas existe el mismo valor fiscal
En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aún cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable.
En conclusión, en el caso de capitalización o condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la capitalización o condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo capitalizado o condonado.
Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional.
Por otra parte, como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad C, tal y como señala el artículo 15 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolución de la entidad, de manera que, de resultar una renta positiva con ocasión de la extinción de la entidad, dicha renta se podrá compensar con las bases imponibles negativas existentes en la entidad que estuviesen pendientes de compensar.
No obstante, de los datos aportados parece que la operación de disolución y liquidación no genera renta positiva que pudiera determinar la aplicación, en su caso, de la limitación de bases imponibles negativas a que se refiere el apartado 2 del artículo 25 del TRLIS.
Asimismo, si como consecuencia de la aplicación del referido artículo 15 del TRLIS, resultara una renta negativa en sede del socio por la diferencia entre el valor fiscal de las participaciones poseídas en C y la cuota de liquidación correspondiente a la misma, la misma resultará fiscalmente deducible en sede de la entidad S.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 15