La venta de oro en láminas está sujeta al IVA cuando se trata de oro sin elaborar o producto semielaborado de ley ≥325 milésimas no calificable como oro de inversión conforme al artículo 140 LIVA; en tal caso, es obligatorio aplicar el régimen especial del artículo 84.1.2º letra b) LIVA (sujeto pasivo es el adquirente empresario), siendo necesario incluir en factura la referencia a esta calificación y su base imponible. Cuando la entrega reúna los requisitos del oro de inversión (definición y características del art. 140 LIVA), la operación resultará exenta del IVA y no será de aplicación el régimen de inversión del sujeto pasivo. Las compras interiores facturadas como "oro de inversión" serán exentas si efectivamente cumplen los requisitos legales; en caso contrario, la calificación en factura no vincula la tributación real.
Hechos
La entidad consultante importa oro con ley superior a 995 milésimas en lingotes de 1000 g. Posteriormente, lamina dichos lingotes para su venta al menudeo en diferentes pesos.
Cuestión planteada
- Régimen de tributación en la venta de dicho oro en láminas.
- Conceptos que deben incluirse en las facturas que expidan.
- Tratamiento en el IVA a las compras de oro en el interior del país que en la factura consta que es oro de inversión.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
2.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b), de la misma Ley dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
"b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas."
El artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre en su redacción dada por el artículo primero.2 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE de 16 de diciembre) establece el concepto de oro sin elaborar y de producto semielaborado de oro.
“A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto, se considerará oro sin elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté normalmente destinado al consumo final”.
Procederá la aplicación de este precepto en todos aquellos supuestos en que se efectúe una entrega de oro sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de oro sin elaborar, o productos semielaborados de oro, de Ley igual o superior a 325 milésimas y que no puede calificarse como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley 37/1992. No será aplicable esta norma cuando lo que se efectúe sea una entrega sujeta y exenta, por tratarse de una entrega de oro de inversión, tal como este se define en el artículo 140 de la Ley.
3.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.
El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión, de conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:
"1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley”.
El apartado noveno del Anexo de la Ley 37/92, declara que:
“Peso de los lingotes o láminas de oro a efectos de su consideración como oro de inversión.
Se considerarán oro de inversión a efectos de esta Ley los lingotes o láminas de oro de Ley igual o superior a 995 milésimas y que se ajusten a alguno de los pesos siguientes en la forma aceptada por los mercados de lingotes:
· 12'5 kilogramos.
· 1 kilogramo.
· 500 gramos.
· 250 gramos.
· 100 gramos.
· 50 gramos.
· 20 gramos.
· 10 gramos.
· 5 gramos.
· 2,5 gramos.
· 2 gramos.
· 100 onzas.
· 10 onzas.
· 5 onzas.
· 1 onzas.
· 0,5 onzas.
· 0,25 onzas.
· 10 tael.
· 5 tael.
· 1 tael
10 tolas”.
Por otro lado, el artículo 51 bis del Reglamento del Impuesto preceptúa que:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado noveno del Anexo de la Ley del Impuesto, se considerará que se ajustan en la forma aceptada por los mercados de lingotes los siguientes pesos:
a) Para los lingotes de 12,5 kilogramos, aquellos cuyo contenido en oro puro oscile entre 350 y 430 onzas.
b) Para los restantes pesos mencionados, las piezas cuyos pesos reales no difieran de aquellos en más de un 2 por ciento”.
El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto: las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro.
El artículo 140 ter de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que: la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen y siempre que se cumplan las condiciones siguientes:
"1ª. Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas.
2ª. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales."
A tal efecto, el artículo 51 ter del Reglamento del Impuesto establece que:
“1.- La renuncia a la exención regulada en el apartado uno del artículo 140 ter de la Ley se practicará por cada operación realizada por el transmitente. Dicha renuncia deberá comunicarse por escrito al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del oro de inversión. Asimismo, cuando la entrega resulte gravada por el Impuesto, el transmitente deberá comunicar por escrito al adquirente que la condición de sujeto pasivo del Impuesto recae sobre este último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 140 quinque de la Ley.
2.- La renuncia a la exención regulada en el apartado dos del artículo 140 ter de la Ley del Impuesto se practicará por cada operación realizada por el prestador del servicio, el cual deberá estar en posesión de un documento suscrito por el destinatario del servicio en el que este haga constar que en la entrega de oro a que el servicio de mediación se refiere se ha efectuado la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto, declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.
El artículo 140 sexies dispone que “los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años”.
4.- En relación con el contenido de las facturas que expida la entidad consultante por las entregas de oro que realice el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas”.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
1º.- El régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio. Por tanto, siempre que la entidad consultante adquiera oro de inversión, tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992, dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto, salvo renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 140 ter de la misma Ley desarrollado por el artículo 51 ter del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Así, en las entregas de oro de inversión a la entidad consultante exentas del Impuesto, y en las que no se haya producido la renuncia a la exención por el transmitente, éste será el sujeto pasivo de la operación y quien deberá expedir una factura en la que constarán, entre otros datos, que la operación está exenta del Impuesto y el precepto correspondiente de la Ley del Impuesto en que se basa dicha exención, conforme a lo previsto en el artículo 6, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2º.- Cuando la entidad consultante entregue láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el Anexo noveno de la Ley 37/1992 y a lo previsto en el artículo 51 bis del Reglamento del Impuesto, la entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto, sin perjuicio de la posible renuncia a la exención. En tal caso, la entidad consultante, en tanto que sujeto pasivo de dicha operación, deberá expedir una factura en la que constarán, entre otros datos, que la operación está exenta del Impuesto y el precepto correspondiente de la Ley del Impuesto en que se basa dicha exención, conforme a lo previsto en el artículo 6, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
3º.- Cuando la entidad consultante entregue a otros empresarios o profesionales las láminas de oro a que se refiere el escrito de consulta en las que no concurra lo expuesto en el punto 2º anterior, es decir, que no tenga la consideración de oro de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo de dicha operación será el empresario adquirente del mismo conforme a lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra b) de la Ley 37/92. En este caso, la entidad consultante expedirá una factura sin repercusión del Impuesto, en la que constará, entre otros datos, que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma es su destinatario y el precepto correspondiente de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al caso, conforme a lo previsto en el artículo 6, apartado 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En el supuesto de que el adquirente de las citadas láminas de oro, que no tengan la consideración de oro de inversión no sea un empresario o profesional actuando como tal, el sujeto pasivo de la operación será la entidad consultante quien deberá repercutir el Impuesto sobre el adquirente de aquéllas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Anexo Noveno. Ley 37/1992 arts. 140, 140Bis. Rgto. Facturas art. 6