La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones: (i) cumple la definición fiscal de fusión del artículo 83.1.c) TRLIS (transmisión del patrimonio completo por disolución sin liquidación a entidad titular del 100% del capital); (ii) se realiza conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales y satisface los requisitos del artículo 83.1 TRLIS. La DGT descarta la aplicación cuando la operación persiga fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja fiscal, conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
Una sociedad A realiza entre sus actividades el arrendamiento de inmuebles, contando para ello con una organización empresarial y disponiendo a tal fin de un empleado a tiempo completo y un local destinado a la gestión de dichos arrendamientos.
Una sociedad B ha venido realizando hasta 2009 la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, para lo cual hasta dicho ejercicio contaba con organización empresarial y disponiendo a tal fin de un empleado a tiempo completo y de un local destinado a la gestión de dichos arrendamientos. Sin embargo, ante la crisis durante 2009 y primeros meses de 2010 muchos de los inmuebles promocionados destinados al alquiler han estado desocupados con difíciles perspectivas de arrendamiento, por lo cual se ha visto obligada a una reducción de costes que conllevó que no pudiera contar con un empleado a tiempo completo y un local destinado a la gestión de los arrendamientos. Su patrimonio está compuesto principalmente por inmuebles destinados al arrendamiento y/o compraventa, que han sido objeto de promoción por la propia entidad. En recientes fechas ha modificado el Consejo de Administración, considerando los nuevos gestores la conveniencia de impulsar la actividad de arrendamiento y/o venta de inmuebles, contratando a un personal a tiempo completo especializado en la gestión inmobiliaria y contando con un local destinado a dicha gestión.
La sociedad B está participada al 100% por la sociedad A.
Se plantea a efectos de la reducción de costes administrativos la posibilidad de integrar la sociedad B en la sociedad A mediante un proceso de fusión, que produciría una reestructuración y racionalización de las actividades, con una reducción de costes en el ámbito de recursos humanos y arrendamientos, y una simplificación de procedimientos y procesos en el ámbito del control económico-financiero de la entidad.
Cuestión planteada
Si tienen derecho a acogerse por la operación de fusión al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducción de costes administrativos, reducción de costes en el ámbito de recursos humanos y arrendamientos, y una simplificación de procedimientos y procesos en el ámbito del control económico-financiero. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art: 83 Y 96