La operación se acogerá al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones acumulativas: (i) cumplimiento de los requisitos sustantivos de fusión conforme al artículo 83.1.a) del TRLIS y la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), y (ii) existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) que no constituyan fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS. La operación será rechazada si el principal objetivo es obtener ventaja fiscal sin sustancia económica.
Hechos
La entidad consultante ostenta la propiedad de varios inmuebles, que son su principal activo. Su única actividad es el arrendamiento de los mismos a otras sociedades vinculadas que, a su vez, los explotan como establecimientos turísticos. Esta actividad de arrendamiento se lleva a cabo sin contar con todos los medios que exige la vigente normativa para que la misma tenga la consideración de económica. En el momento de formular la presente consulta la entidad consultante, sociedad anónima, está en fase de transformación a sociedad limitada.
Las sociedades explotadoras arrendataria de los inmuebles que son propiedad de la entidad consultante son:
- Sociedad A, que explota un conjunto de apartamentos turísticos.
- Sociedad B, que explota un conjunto de apartamentos turísticos.
- Sociedad C, que explota dos hoteles.
- Sociedad D, que explota un hotel.
Todas las sociedades explotadoras cuentan para el desarrollo de su actividad con sus propios medios materiales y humanos, aunque la gestión y comercialización de los diferentes productos se lleva a cabo bajo una organización y marca común, bajo las cuales también se explotan otros establecimientos turísticos a través de otras sociedades. Además, las sociedades explotadoras, en su calidad de arrendatarias, han venido realizando significativas inversiones en los inmuebles propiedad de la consultante, que figuran registrados en el activo de su balance como construcciones.
El capital social de todas estas sociedades lo ostentan íntegramente un matrimonio y su hijo.
A excepción de la sociedad A, en la que existe un crédito fiscal generado en 2010 de cuantía no relevante, las demás sociedades no tienen ni bases imponibles negativas pendientes de compensar ni otras deducciones o bonificaciones pendientes de aplicar.
La consultante se está planteando llevar a cabo una fusión mediante la que absorbería a todas las sociedades explotadoras, arrendatarias de la totalidad de los inmuebles cuya propiedad ostenta.
Los objetivos que se persiguen con esta fusión son los siguientes:
- Simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de estas sociedades, reduciendo el número de sociedades a mantener activas, y por tanto, el número de contabilidades a llevar, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal de administración.
- Mantener y consolidar la capacidad financiera de las sociedades explotadoras para contratar, especialmente necesaria en épocas de crisis económica, manteniendo su solvencia frente a entidades de crédito o frente a terceros contratantes, ya que la unificación de los patrimonios en una única entidad incrementaría los fondos propios, que constituyen una de las principales garantías de una sociedad frente a terceros.
- Eliminar operaciones vinculadas entre las empresas participantes en la fusión (arrendadora-arrendatarias), eliminando la consecuente problemática financiera entre ellas.
- Ante una futura sucesión hereditaria de los actuales socios y administradores, unificar en un solo órgano de administración las decisiones societarias relativas a la explotación con las relativas a los inmuebles afectos a dicha explotación, con el objeto de eliminar posibles divergencias de intereses
Cuestión planteada
Si puede acogerse la operación planteada al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los objetivos de simplificar la gestión administrativa, contable y financiera del conjunto de estas sociedades, reduciendo el número de sociedades a mantener activas, y por tanto, el número de contabilidades a llevar, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal de administración; mantener y consolidar la capacidad financiera de las sociedades explotadoras para contratar, especialmente necesaria en épocas de crisis económica, manteniendo su solvencia frente a entidades de crédito o frente a terceros contratantes, ya que la unificación de los patrimonios en una única entidad incrementaría los fondos propios, que constituyen una de las principales garantías de una sociedad frente a terceros; eliminar operaciones vinculadas entre las empresas participantes en la fusión (arrendadora-arrendatarias), eliminando la consecuente problemática financiera entre ellas; y ante una futura sucesión hereditaria de los actuales socios y administradores, unificar en un solo órgano de administración las decisiones societarias relativas a la explotación con las relativas a los inmuebles afectos a dicha explotación, con el objeto de eliminar posibles divergencias de intereses. Aún cuando una de las entidades absorbidas, la sociedad A, presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar, éstas resultan de cuantía no relevante, de manera que, teniendo en cuenta tal circunstancia, y en la medida en que esta operación redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, se considera que esta operación es económicamente válida a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96