La donación universal regulada en el derecho civil balear constituye un pacto sucesorio equiparado a título hereditario a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 58 de la Ley 22/2006 de reforma del ISD de Baleares. En consecuencia, la adquisición del donatario-heredero goza de la calificación y beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias (aplicación de reducciones, exenciones y gravamen de sucesorio, no de donaciones). La satisfacción de la carga impuesta —ya sea en vida del donante por solicitud de éste o al fallecimiento— no altera esta calificación sucesoria, aunque condicionará la determinación de la base imponible en cada supuesto.
Hechos
El padre y hermana de la consultante suscribieron una escritura pública de donación universal, a tenor de lo dispuesto en la Compilación del Derecho Civil de Baleares, en la que el primero efectuaba la donación universal a favor de la segunda, si bien estableciendo una condición a la donataria a favor de la consultante, hermana de esta y legitimaria del donante. La condición consiste en la entrega en pleno dominio de un inmueble propiedad de una sociedad familiar, así como la de pagar con periodicidad mensual una cantidad de dinero durante diez años.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, tanto en el supuesto de que el padre solicite en vida la ejecución de la condición impuesta a la donataria-heredera y la consultante la acepte, como en el supuesto de que la carga se deba satisfacer al fallecimiento del donante.
Contestación
La donación universal está regulada en los artículos 8 al 13 y en el capítulo IV (De los pactos sucesorios) del título II (De las sucesiones) del Libro III (De las Disposiciones aplicables a las Islas de Ibiza y Formentera) del Texto Refundido de la Compilación del Derecho Civil de Baleares, aprobado por Decreto Legislativo 79/1990 (B.O. de las Islas Baleares de 2 de octubre de 1990). Por tanto, no cabe duda de que, desde el punto de vista civil, la donación universal es un supuesto de pacto sucesorio. En concreto, es un pacto sucesorio de los llamados “De los pactos de la institución”. Esta última denominación es precisamente la que da título a la sección 2ª del citado capítulo IV, cuyo artículo 73 regula los pactos de la institución en estos términos:
“La institución podrá hacerse determinando en el propio pacto las personas llamadas a la herencia o estableciendo las reglas conforme a las cuales deba ésta deferirse en el futuro o delegando en el cónyuge la facultad de ordenar la sucesión.
Los pactos de institución pueden implicar simples llamamientos a la sucesión o contener transmisión de todos o parte de los bienes.
Las porciones vacantes acrecerán al instituido.
La donación universal de bienes presentes y futuros equivale a institución contractual de heredero.”
Por su parte, el artículo 58 de la Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Baleares establece que:
“La donación universal a que se refieren los artículos 8 a 13 y 73 de la compilación de Derecho Civil de las Illes Baleares y los pactos sucesorios a que se refiere el libro III de este mismo texto, tendrán el carácter de título sucesorio y, en consecuencia, gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias cuando sean aplicables.”
A su vez, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), dispone en su apartado 1, letra a), que “Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. A este respecto, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), determina en su letra b), que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios”.
De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, se deduce que la institución del Derecho Civil de Baleares denominado “donación universal” es un pacto sucesorio y que, en cuanto tal, es un título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse a la “donación” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa, inclusive en lo que se refiere a los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para dicho tipo de adquisiciones.
Consiguientemente, resultará aplicable la regla general de las sucesiones “mortis causa”, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. Sin embargo, tal y como señala el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, en las adquisiciones en vida del causante como consecuencia de contratos o pactos sucesorios, “el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo” y no cuando se produzca la muerte del donante.
A la vista de todo lo expuesto, con independencia de la norma especial de devengo en caso de adquisiciones en vida del “donante universal”, la tributación tanto para la “donataria-heredera” como para la hermana legitimaria habrá de ajustarse a su naturaleza de adquisición “mortis causa”.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 6.4 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
En consecuencia, en cualquiera de los dos supuestos planteados por la consultante, ejecución de la condición impuesta a su hermana al fallecimiento del donante o en vida de éste, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante la renta que vaya a percibir, consistente en la entrega en pleno dominio de un aparcamiento y de una cantidad de dinero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Arts. 3 y 24; Ley 35/2006, Art. 6-4; RISD RD 1629/1991, Art. 11