El consultante tiene condición de empresario a efectos de IVA por la actividad de desarrollo y suministro de aplicaciones informáticas, al ordenar por cuenta propia medios personales y materiales para intervenir en la producción de servicios digitales de forma continuada. La conclusión se limita a reconocer esta condición empresarial sin resolver la ubicación de la operación (lugar de realización del servicio) ni la aplicabilidad de exención o tipo reducido en función del esquema de distribución a través de plataforma intermedia, aspectos que quedan condicionados a la información adicional sobre la naturaleza jurídica y sustancia del contrato de mediación.
Hechos
El consultante va a iniciar la comercialización de aplicaciones para dispositivos móviles a través de una plataforma de descargas perteneciente a una entidad situada en Irlanda. La entidad le remitirá liquidaciones periódicas en función de las descargas descontando un porcentaje del precio de venta como comisión. En el contrato se específica que con las liquidaciones se le remitirá un listado con las ventas efectuadas con la identificación del comprador y su país de residencia.
Cuestión planteada
Tributación en el IVA y en el IRPF.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma ley determina que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”.
Por tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad de suministro de aplicaciones.
Por otra parte, el consultante ha suscrito un contrato con una entidad irlandesa propietaria de una plataforma de descargas que permite a las personas que deseen adquirir su aplicación en cualquier parte del mundo descargarla directamente a través de internet de la plataforma creada al efecto por la entidad irlandesa.
De acuerdo con la escasa información aportada con el escrito de consulta parece deducirse que la entidad irlandesa realiza un servicio de mediación para la venta de las aplicaciones alojadas en su plataforma recibiendo una comisión que se establece en función del precio del catálogo (precio de venta de la publicación, IVA incluido) que deben satisfacer los adquirentes de la aplicación. Por otra parte, en el mismo contrato se establece que, a estos efectos de la liquidación que deba practicar, la entidad irlandesa le suministrará una relación con la identidad de los compradores y sus países de residencia.
En estas circunstancias, será necesario determinar la naturaleza del servicio de venta de publicaciones objeto de consulta, servicio que, de acuerdo con el contenido de la consulta, parece que presta directamente la entidad irlandesa en nombre propio pero por cuenta del consultante, pues parece deducirse que es quien suministra y factura las descargas a los eventuales compradores.
En relación con la primera cuestión, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica”.
En relación con la naturaleza de los servicios que se intercambian la consultante y la entidad irlandesa, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:
“Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Es importante señalar, a estos efectos, que el consultante no mantiene una comunicación y relación directa con los adquirentes de su aplicación, tampoco ha fijado las reglas y condiciones de la prestación del servicio electrónico, ni ha ordenado la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación que deben satisfacer los adquirentes. De esta forma, es la entidad titular de la plataforma de descarga quien establece las condiciones del suministro, tiene conocimiento y relación directa con los adquirentes de la publicación y establece las modalidades y condiciones del suministro, así como, del pago de la contraprestación, sin perjuicio de que para efectuar la liquidación de su servicio suministre al consultante una relación de las ventas efectuadas con la identificación del comparador y su país de residencia.
De lo anterior, se puede deducir que es la entidad irlandesa quien presta en nombre propio un servicio electrónico a los adquirentes de los libros suministrados por la plataforma.
En consecuencia, estaremos ante dos prestaciones de servicios prestados por vía electrónica en cadena: la que realiza en nombre propio el consultante a favor de la entidad irlandesa titular de la plataforma de descargas y la que ésta última realiza, como se ha señalado igualmente en nombre propio, a los adquirentes de la publicación.
Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo los servicios prestados por vía electrónica han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
(…)”.
En consecuencia, el consultante prestará un servicio por vía electrónica a la entidad irlandesa que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, al ser su destinatario un empresario o profesional no establecido en dicho territorio.
La base imponible del servicio será la contraprestación convenida por las partes, que, de acuerdo con el contenido de la consulta, lo constituye un porcentaje sobre el precio de venta en catalogo (IVA incluido) al que la entidad irlandesa factura las aplicaciones a los adquirentes finales.
Con independencia de lo anterior, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El consultante deberá, por tanto, facturar sus servicios sin repercutir el Impuesto ya que se trata de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, si bien, deberá hacerse mención expresa “inversión del sujeto pasivo” de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6.1 del Reglamento de Facturación.
Por otra parte, en la medida en que el consultante no está establecido en Irlanda resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo para la tributación de la operación en dicho Estado miembro.
Estas prestaciones de servicios que conforme a las reglas de localización se localizan en otro Estado miembro donde la consultante no está establecida y cuyo destinatario es otro empresario o profesional deben ser objeto de declaración recapitulativa de operaciones comunitarias.
En efecto, el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del día 31), establece:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario”.
Cuando un servicio se califica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.3º del Reglamento del Impuesto, como prestación intracomunitaria de servicios, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de que dicha Administración fiscal sea la española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Para proceder a la calificación en el IRPF de los rendimientos que se obtengan por el consultante por las ventas realizadas por la entidad irlandesa a consumidores finales del derecho de uso de las aplicaciones para móviles creadas por aquel, se hace preciso acudir al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), donde se determina lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”.
Conforme con esta definición legal, procede calificar como rendimientos de actividades económicas los que obtenga el consultante en el ejercicio de su actividad económica de explotación comercial de las aplicaciones informáticas de su creación, rendimientos respecto de los cuales —al no ser las aplicaciones vendidas directamente por él, sino que son objeto de venta a través de entidad mercantil que actúa como editora— cabe cuantificar como importe íntegro la participación del consultante en el precio de venta.
Desde esta calificación de los rendimientos que comporta el ejercicio de una actividad económica en estimación directa (pues no se trata de una actividad de las incluidas en el método de estimación objetiva), siendo su modalidad (salvo exclusión o renuncia) la simplificada, la determinación del rendimiento neto se realizará conforme a lo establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992 y Ley 35/2006