La adquisición intracomunitaria de un elemento de transporte por parte de una entidad de leasing constituye una operación sujeta al IVA conforme al artículo 13.1 LIVA (adquisición por empresario), generando la obligación de declaración en el modelo 349. El posterior arrendamiento financiero sobre ese bien debe calificarse según su naturaleza jurídica real, independientemente de la denominación contractual, para determinar si constituye suministro de bienes o prestación de servicios y, consecuentemente, su tratamiento IVA y obligaciones de declaración-liquidación.
Hechos
La sociedad consultante realizó la compra de un elemento de transporte a una empresa de Alemania. La adquisición de dicho elemento de transporte va a ser financiado mediante un contrato de arrendamiento financiero o "leasing". La factura de compra del vehículo se extiende a nombre de la sociedad consultante.
Cuestión planteada
- Obligado a presentar el modelo 349.
- Tratamiento fiscal de la operación.
Contestación
1.- De la descripción de hechos efectuada en el escrito de consulta y de la documentación aportada parece inferirse que estamos en presencia de las siguientes operaciones, en primer lugar una adquisición intracomunitaria de un elemento de transporte, adquisición que realiza una Entidad de Leasing, en segundo lugar, un contrato de arrendamiento financiero (leasing) sobre el elemento de transporte adquirido en la operación anterior, que realizan la entidad de leasing y la consultante.
No se aporta por el consultante copia del contrato de leasing ni facturas. Por tanto, la descripción de las dos operaciones se efectúa a la vista de las manifestaciones del consultante.
En todo caso, no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse, en caso de litigio entre las partes, sobre la interpretación de las cláusulas de los contratos mercantiles y las obligaciones que de ellos deriven, sin perjuicio de que, como señala el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18 de diciembre), las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
2.- El artículo 13, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
“1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…)
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.
A estos efectos, se considerarán medios de transporte:
a) Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de 7,2 Kw.
b) Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado uno de esta Ley.
c) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado cuatro de esta Ley.
Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:
a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.
b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas.”
Por su parte, el artículo 15 de la misma Ley 37/1992 dispone:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación.”
La operación descrita, entrada en el territorio de aplicación del Impuesto de un medio de transporte, es una adquisición intracomunitaria de bienes conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 37/1992.
El artículo 85 de la Ley del Impuesto señala que serán sujetos pasivos de este tributo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes quienes las realicen. De la documentación aportada no puede determinarse si la adquisición intracomunitaria la realiza la entidad de leasing que luego cede el bien en arrendamiento financiero, o el consultante a cuyo nombre figura la factura de compra del medio de transporte expedida por el proveedor alemán.
El artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece la obligatoriedad para el sujeto pasivo de presentar una declaración recapitulativa (modelo 349) de las entregas y adquisiciones intracomunitarias que realice.
El artículo 79 del mismo texto legal recoge explícitamente esta obligación para las operaciones consultadas, cuando establece:
"1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.”
Al estar la operación consultada sujeta al Impuesto, el sujeto pasivo que realice la adquisición deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349, al no estar incluida la operación en ninguno de los supuestos excluidos de dicha declaración.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados” y que, “a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien (leasing) tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
Por tanto, el contrato de arrendamiento financiero o de leasing puede calificarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes o como prestación de servicios. Según dispone el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 el contrato de leasing dará lugar a una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra. En tanto ello no ocurra, el contrato de leasing se califica como una prestación de servicios según prevé el artículo 11.Dos.3º de la citada Ley.
Cuando el contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.
La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).
Mientras la ejecución del contrato de “leasing” constituya una prestación de servicios, el devengo del impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas de leasing pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.
4.- El artículo 98, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes de dicho precepto que no afectan al supuesto planteado en el escrito de consulta.
Por su parte, el artículo 94, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas soportadas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado conforme a derecho.
El artículo 99, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”
De otro lado, el artículo 99, apartado tres, párrafo primero de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Asimismo, el artículo 99, apartado cuatro, párrafos primero y segundo de la citada Ley dispone que “se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.”
De acuerdo con lo expuesto, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas derivadas de un contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” objeto de consulta, nace en el momento en el que se devenguen las cuotas correspondientes, en función de la calificación de dicho contrato como de prestación de servicios o de entrega de bienes, entendiéndose soportadas dichas cuotas en el momento en el que el consultante reciba la correspondiente factura.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 13, 85, . RIVA RD 1624/1992 arts. 78, 79