La DGT aplica los criterios del TJUE (C-277/05 Thermale d'Eugénie-les-Bains) para calificar las cantidades retenidas por la vendedora en caso de resolución de la compraventa: si la retención constituye indemnización por resolución (sin vinculación directa con prestación alguna), no está sujeta a IVA; si, por el contrario, existe vínculo directo entre la retención y una contraprestación derivada del mantenimiento de la opción de compra o prestación equivalente, resultaría gravada. La conclusión depende del análisis casuístico del contrato y la naturaleza económica de lo retenido, descartando la sujeción automática y abriendo valoración según la qualificatio iuris de cada operación.
Hechos
La entidad consultante ha transmitido un terreno afecto a un proyecto de urbanización por el sistema de compensación en el que las cargas urbanísticas son asumidas por un transmitente anterior del mencionado terreno. Como consecuencia de un procedimiento de Inspección, se ha practicado una liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo impositivo correspondiente al momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa y por el importe total de la contraprestación pactada. Con posterioridad a todo ello, se ha procedido a la resolución de la compraventa.
Cuestión planteada
Tratamiento de las cantidades que, en su caso, la consultante retenga como consecuencia de la resolución de la compraventa
Contestación
1.- De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante ha transmitido un terreno repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido por los importes efectivamente percibidos (pagos anticipados) por considerar que hasta ese momento no había tenido lugar la realización del hecho imponible y, en consecuencia, el devengo del impuesto.
No obstante lo anterior, como consecuencia de un procedimiento de Inspección tributaria, se ha practicado una liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo impositivo correspondiente al momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa y por el importe total de la contraprestación pactada.
Con posterioridad, la operación de compraventa se resuelve sin que se especifique si la vendedora hace suyas las cantidades que hasta el momento hubiera recibido de la parte compradora.
Procede, por tanto, analizar a efectos del Impuesto las consecuencias de la resolución del contrato en función de que la consultante retenga o no las cantidades abonadas hasta el momento por el adquirente en concepto de indemnización.
En el supuesto de que la entidad consultante no devuelva al adquirente las cantidades entregadas por el mismo, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia, la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93 , Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27.Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).
(…)
35. Al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
En el supuesto consultado, si la parte vendedora no devuelve las cantidades recibidas, habrá que analizar si los importes retenidos por la misma se corresponden con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al impuesto de la operación.
En cualquier caso, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Si la entidad consultante no devuelve cantidad alguna por retener lo entregado por el adquirente en concepto de indemnización, cabe suponer que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al impuesto. Por tanto, la retención efectuada por el vendedor en relación con esta concreta operación tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del impuesto. La totalidad del impuesto que ha repercutido la consultante por la venta del terreno deberá ser devuelta como consecuencia de la resolución del contrato.
Lo anterior también es extrapolable al supuesto de que la entidad consultante no retenga cuantía alguna recibida del adquirente en concepto de indemnización, procediendo a su íntegra devolución.
De acuerdo con lo señalado en los párrafos precedentes, la entidad consultante, sujeto pasivo de la operación, estará obligada en ambos casos a rectificar las cuotas impositivas repercutidas. Así lo establece, el artículo 89, de la Ley 37/1992, que dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En este sentido el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, determina que dicha rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. La nueva factura sustituye, a todos los efectos, a la factura inicial que rectifica pero no anula la referida factura.
En consecuencia, cuando se resuelve una operación sujeta al impuesto como la compraventa de un inmueble, la parte vendedora debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de cuatro años siguientes a aquélla, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del impuesto repercutido en exceso.
2.- En relación con la última cuestión planteada en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Considerando la normativa citada previamente, la entidad consultante deberá rectificar las deducciones practicadas debiendo recalcular el porcentaje de prorrata del ejercicio o ejercicios en los que se efectuó la repercusión del impuesto por la venta del terreno que posteriormente se resuelve. Una vez determinado el importe de las deducciones que deben ser objeto de rectificación, ésta deberá efectuarse en el periodo impositivo en que se emita la correspondiente factura rectificativa, por estar basada la rectificación en las causas que de acuerdo con el artículo 80 de la Ley 37/1992 dan lugar a la modificación de la base imponible.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 20-Uno-20º, 75, 80-Dos, 89 y 114-