La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS: segregación de una o varias ramas de actividad que formen unidades económicas autónomas, transmisión en bloque a entidades de nueva creación o existentes, atribución de valores del capital social a los socios en proporción a sus participaciones, y mantenimiento de al menos una rama de actividad en la transmitente. La conformidad con la normativa mercantil (artículos 69-72 de la Ley 3/2009) constituye indicio de cumplimiento de estas condiciones fiscales, siendo determinante que cada parte segregada constituya una unidad económica capaz de funcionar autónomamente.
Hechos
La entidad consultante, que tiene por objeto social la prestación de servicios de impresión en todas sus fases, es propietaria de varios locales industriales.
Actualmente, la entidad consultante tiene adaptada la actividad de arrendamiento de inmuebles, se tramitó en el año 2004 el alta censal en el epígrafe de arrendamiento de locales industriales, además cuenta con una persona trabajando a jornada completa que gestiona esta actividad secundaria en un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, cumpliendo así con los requisitos de "rama de "actividad" marcados por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de Noviembre.
Los socios de la entidad consultante (dos personas físicas) son socios junto con otras tres personas físicas de la entidad P, cuyo objeto social es la compraventa de solares, terrenos, edificios, naves, locales, pisos viviendas, chalets y plazas de aparcamiento, así como su arrendamiento o realización de otro tipo de inversión, promoción, construcción o negocio inmobiliario.
La entidad consultante se plantea la escisión parcial de rama de actividad de arrendamiento de inmuebles siendo la entidad beneficiaria de la escisión la sociedad P.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de prestación de servicios de impresión, del patrimonio inmobiliario.
-Dar entrada a nuevos socios interesados únicamente en la actividad económica principal que desarrolla la entidad consultante.
-Evitar la duplicidad de estructuras, racionalizándola a nivel organizativo.
-Ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura organizativa y de gestión.
La entidad escindida, la consultante, explotaría la actividad de servicios de impresión, puesto que se trata de una entidad consolidada en el mercado con grandes clientes en cartera.
La entidad beneficiaria, la entidad P, explotaría la actividad de arrendamiento de locales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento cuenta con una persona contratada a jornada completa, y un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, cumpliendo así con los requisitos de “rama de actividad “ marcados por el artículo 27.2 de la LIRPF arriba reproducido.
En el caso planteado, la entidad consultante que será objeto de escisión explotaría la actividad de servicios de impresión, y la entidad beneficiaria, la entidad P, la actividad de arrendamiento de locales, para la que dispone de persona trabajando a jornada completa y local exclusivamente afecto para llevar a cabo la gestión.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de prestación de servicios de impresión del patrimonio inmobiliario, dar entrada a nuevos socios, evitar la duplicidad de estructuras, racionalizar la actividad a nivel organizativo y ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas existiendo así una única estructura operativa y de gestión en cada una de las entidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83