La reducción de base imponible por aplicación del artículo 123 TRLIS (beneficios de comunidades de montes para inversiones y gastos en el monte) exige que la ejecución efectiva de tales inversiones o gastos se realice dentro del período impositivo en que se genera el beneficio o en los cuatro siguientes; el pago a la Administración en el ejercicio actual no constituye aplicación efectiva del beneficio a las finalidades legalmente previstas si los bienes aún no han sido adquiridos o mejorados, por lo que la deducción en períodos anteriores resultaría improcedente salvo que dentro del plazo de cinco años desde cada ejercicio generador se acredite la ejecución material de inversiones o gastos conformes al artículo 123.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de montes vecinales en mano común, cuya actividad principal es la venta de madera encuadrada en el epígrafe 912 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En 1993, la comunidad de montes suscribió un convenio con una Comunidad Autónoma que tenía por objeto la modificación de las condiciones de un consorcio anterior que queda anulado; la incorporación a este nuevo contrato del vuelo y obras auxiliares creados al amparo del anterior consorcio; la repoblación forestal de los terrenos todavía susceptibles de ella, la conservación y tratamiento selvícola de las masas que se creen, el aprovechamiento de las mismas y los trabajos de mejoras del monte; y las obras y trabajos complementarios y auxiliares concordantes con los anteriores fines.
En dicho convenio se especifica que el suelo continúa perteneciendo a la comunidad de montes, que aporta al convenio su participación en el vuelo creado en virtud del consorcio anterior, y los terrenos.
Por su parte, la Administración aporta su participación en el vuelo creado en virtud del consorcio anterior y las cantidades necesarias para cubrir los gastos a que dará lugar la ejecución del convenio, señalándose que en la correspondiente cuenta de gastos el 50% se contabilizará como subvención y el restante 50% como anticipo reintegrable, a un tipo de interés.
Asimismo, en el convenio se indica que de los ingresos obtenidos en cada aprovechamiento del arbolado procedente de la repoblación realizada en virtud del consorcio anterior o del presente convenio, la Administración se reservará el 30% y entregará el 70% restante a la comunidad propietaria.
De acuerdo con el convenio, la duración del mismo será de 30 años, y si la Administración, con su participación en beneficios hubiere cubierto su saldo acreedor en concepto de anticipo reintegrable, quedará extinguido el convenio, reintegrándose el suelo y las existencias que sustentare a la plena posesión de la comunidad propietaria, y en caso contrario se prorrogará el convenio hasta que el resarcimiento tenga lugar. En el convenio se señala asimismo que en cualquier momento podrá cancelarse el convenio previo abono a la Administración del saldo pendiente. También se indica que la extinción del convenio lleva consigo el que la totalidad del vuelo existente acceda al titular de la propiedad del suelo. Y todas las mejoras realizadas en el monte, tales como caminos, construcciones, etc., quedarán a beneficio del titular del suelo al extinguirse el convenio.
La comunidad de montes tiene intención de extinguir el convenio a través del abono del saldo acreedor pendiente.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el beneficio fiscal establecido en el artículo 123 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para cumplir con los compromisos adquiridos de reinversión en ejercicios anteriores teniendo en cuenta que las cantidades se abonan a la Administración en el ejercicio, por cuanto los bienes objeto de inversión (la masa arbolada que todavía no se encuentra en turno de corta) pasan en este momento a propiedad de la comunidad de montes de acuerdo con lo dispuesto en el convenio mencionado.
Contestación
El capítulo XVI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 123 que:
“1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.
2. Los beneficios podrán aplicarse en un plazo superior al establecido en el apartado anterior, siempre que en dicho plazo se formule un plan especial de inversiones y gastos por el sujeto pasivo y sea aceptado por la Administración tributaria en los términos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece que puede desprenderse que la comunidad de montes ha debido reducir la base imponible de determinados períodos impositivos anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 123 del TRLIS.
En tal supuesto, y de acuerdo con dicho precepto, los beneficios de dichos ejercicios que hubieran reducido la base imponible en cada uno de esos períodos impositivos han de aplicarse, en el propio período o en los cuatro siguientes, a las finalidades que contempla dicho precepto: inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado; gastos de conservación y mantenimiento del monte; y financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
En la regulación del régimen general del Impuesto, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que ha emitido informe en el que, tras efectuar un análisis sobre la llevanza de la contabilidad de las comunidades de montes vecinales en mano común, establece que:
“(…)
(…) La Administración, a través del convenio, financia la actividad de la comunidad de montes consultante. De las cantidades aportadas, la mitad tiene la naturaleza de una subvención no reintegrable y la otra mitad, la naturaleza de concesión de préstamo (…).
(…)
Respecto a la subvención no reintegrable, (…).
(…)
Por tanto, se deberá aplicar lo anteriormente expuesto sobre las subvenciones en función de cómo la comunidad de montes consultante ejecute las actividades objeto del convenio, esto es, de la actividad que efectivamente se realice financiada con las cantidades recibidas de la Administración, (…).
Por otro lado, respecto a la otra mitad, esto es, en relación con el préstamo (…).
Cuando se produzcan los aprovechamientos del arbolado, se deberán reconocer los correspondientes ingresos (…). Por la parte reservada a la devolución del anticipo reintegrable se deberá dar de baja el préstamo registrado en la parte que corresponda.
Finalmente, por lo que se refiere a la cancelación anticipada del convenio, contablemente se deberá reflejar la baja del préstamo por la devolución del saldo pendiente del anticipo reintegrable, tal y como exige dicho convenio. La materialización de la cantidad que se devuelve en la cancelación anticipada, y su correspondiente registro contable, se habrá realizado en función de cómo se ha ejecutado el convenio dentro de su objeto, es decir, y tal y como se ha indicado anteriormente en relación con la imputación a resultados de la subvención recibida, en función de cómo la comunidad de montes ha utilizado las cantidades recibidas de la Administración (…).”
Es decir, la cancelación anticipada del convenio, abonando a la Administración el saldo acreedor pendiente, constituido por la diferencia entre el anticipo no reintegrable y los ingresos que se hayan generado por la actividad de aprovechamiento del arbolado procedente de la repoblación retenidos por la Administración, no constituye un gasto o una inversión, sino que responde a la cancelación de un pasivo financiero que debía formar parte de la partida acreedores del pasivo del balance.
La entidad ya habrá materializado, como gasto o como inversión, las cantidades aportadas por la Administración en concepto de préstamo con la ejecución del convenio, sin que pueda considerarse que constituye de nuevo una materialización de dichas cantidades el hecho de que la totalidad del vuelo existente en el momento de la cancelación del convenio, accede en ese momento a la entidad, en virtud de lo establecido en el mismo.
Esta consulta supone un cambio de criterio respecto a lo establecido en una consulta anterior de este Centro Directivo, de fecha de salida de registro 16 de octubre de 2013 y número V3075-13.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10, 123