La operación de escisión total de las entidades C y A puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (arts. 76-89 LIS) siempre que cumpla los requisitos formales: división del patrimonio en bloque mediante sucesión universal, atribución proporcional de valores a los socios conforme a su participación en la escindida, y compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal. La DGT descarta la aplicación automática y condiciona la calificación fiscal a que se satisfagan estrictamente todos los requisitos del art. 76.2 LIS, especialmente cuando concurren múltiples entidades adquirentes y debe verificarse la proporcionalidad exigida.
Hechos
Con fecha 7 de octubre de 2015 se presentó consulta a la Dirección General de Tributos en la que se solicitó la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de reestructuración del grupo en el que está integrada la sociedad consultante A y que se llevaría a cabo a través de la fusión de dos sociedades y la posterior escisión total de la cabecera en dos sociedades nuevas. La Dirección General de Tributos contestó con carácter vinculante (consulta CV1539-15, Nº de Registro 09425-15) que la operación de fusión por absorción podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo. En relación con la operación de escisión, la contestación a la consulta concluía así: "…la concatenación de una escisión total proporcional y posterior donación inter-socios de participaciones de las beneficiarias de la escisión de manera concatenada, produciría idénticos efectos que los resultantes de una operación de escisión total no proporcional, sin la existencia de ramas de actividad, operación no amparada en el régimen especial. Consecuentemente, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la operación de escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. … ."
Ahora se plantea una nueva consulta, cuya descripción de hechos es la siguiente:
Las participaciones de la sociedad matriz A son propiedad de una familia, el 84,99% del padre, el 0,01% de la madre y cada uno de los tres hijos es titular del 5%. La sociedad A posee el 100% de las participaciones de las sociedades B y C; la sociedad B está vinculada al sector del alquiler de vehículos sin conductor y la sociedad C al sector de hostelería y apartamentos.
En mayo de 2017 la sociedad A ha vendido a un tercero, sociedad X, las participaciones sociales de la sociedad B, lo que ha dado lugar al cambio de las circunstancias económicas y la estructura societaria inicial. Como consecuencia de todo ello, no se ha llevado a cabo la segunda fase de la reestructuración prevista, consistente en la escisión total proporcional de la sociedad A en dos sociedades.
Por otra parte, la venta a la sociedad X de las participaciones que la sociedad A tenía en la sociedad B lleva aparejado el compromiso por parte de la sociedad A de adquirir una participación minoritaria en la sociedad compradora X (20%, según los esquemas que acompañan al escrito de consulta). Tras la venta de las participaciones a la sociedad X, la sociedad A cambió su denominación por un nombre que la identificara con los primeros apellidos de la familia fundadora del grupo.
Ante esta nueva situación se pretende llevar a cabo la escisión total proporcional de la sociedad C, en virtud de la cual se dividirá su patrimonio social en dos partes, la sociedad C1 dedicada al hotel y la sociedad C2 dedicada a los apartamentos. Como consecuencia de ello, la sociedad A recibirá participaciones sociales de las entidades beneficiarias de la escisión total de forma proporcional.
Posteriormente, la sociedad matriz A llevará a cabo una escisión total proporcional y dividirá su patrimonio en tres bloques, uno constituido por las participaciones minoritarias (20%) en la sociedad X, titular del 100% de las participaciones de la sociedad B vinculada al automóvil, otro por las participaciones en la sociedad C1 vinculada al hotel y un tercero por las participaciones en la sociedad C2 vinculada a los apartamentos. Cada una de estas tres partes del patrimonio social de A se transmitirá de forma proporcional a tres sociedades de nueva creación y se producirá la extinción de la sociedad A como consecuencia de su escisión total.
Las operaciones de reestructuración proyectadas se pretenden realizar siguiendo la línea fijada en la consulta anterior con la finalidad de asegurar la supervivencia futura y la continuidad de la empresa familiar, evitar conflictos entre los hijos de la familia pues mantienen posturas diferenciadas en la gestión, inversiones y dirección de la empresa, culminar el relevo generacional de padres a hijos y simplificar la futura transmisión a los mismos de las participaciones sociales de las sociedades resultantes de la escisión total de la sociedad A, todo ello con el objetivo primordial de que sobrevivan las empresas creadas por la familia.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones descritas.
Contestación
Se pretende efectuar una operación de escisión total de las entidades C y A.
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El apartado 2 del artículo 76 establece lo siguiente:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de las entidades escindidas C y A van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad (en el caso de la entidad C hay que señalar que se cumpliría la proporcionalidad al tener un socio único que es A). Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal
(…).
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a estas operaciones les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se pretenden realizar con la finalidad de asegurar la supervivencia futura y la continuidad de la empresa familiar, evitar conflictos entre los hijos de la familia pues mantienen posturas diferenciadas en la gestión, inversiones y dirección de la empresa, culminar el relevo generacional de padres a hijos y simplificar la futura transmisión a los mismos de las participaciones sociales de las sociedades resultantes de la escisión, todo ello con el objetivo primordial de que sobrevivan las empresas creadas por la familia. Estos motivos, pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, con relevancia en la operación proyectada, que alterasen el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de todas las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 76.2.1ºa) y 89.2