Las cantidades satisfechas al vendedor con anterioridad a la entrega de la vivienda son deducibles por inversión en vivienda habitual conforme al artículo 68.1.1º LIRPF, siempre que: (i) el vendedor actúe como promotor inmobiliario (construcción/rehabilitación), (ii) las obras finalicen en plazo no superior a cuatro años desde el primer pago, (iii) la vivienda se destine a residencia habitual e inicie ocupación efectiva dentro de doce meses desde adquisición, y (iv) se practique deducción desde la primera cantidad satisfecha para computar el inicio de la inversión. El régimen se asimila al de construcción cuando el contribuyente entrega cantidades a cuenta al promotor, aunque se trate de vendedor en fase previa a entrega.
Hechos
El consultante ha firmado en octubre de 2008 un contrato privado para adquirir una vivienda actualmente en construcción, cuya entrega y posesión coincidirá con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa que deberá celebrarse en el plazo de 36 meses a partir del 1 de enero de 2009. Ello ocurrirá, según señala, una vez le sea cedida a la vendedora por parte de la empresa constructora la vivienda en contraprestación de la previa entrega por aquella del solar donde es construida.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que vaya satisfaciendo a la vendedora con anterioridad a su entrega.
Contestación
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del 29 de noviembre), dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, “incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente”. La base de deducción podrá alcanzar los 9.015 euros anuales. En el caso de financiación ajena, podrán incluirse la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma; los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que esta se vaya amortizando.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone en sus apartados 1 y 2:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Por su parte, en desarrollo de la deducción, el punto 1º del artículo 55.1 del Reglamento del Impuesto asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”.
El inicio de la inversión, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que el contribuyente practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, de la primera aportación procedente de la previa cuenta vivienda que este tuviera abierta.
Por tanto, para practicar la deducción por construcción los pagos deberán ser al promotor.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta y documentación adjunta, la vendedora ejerce una actividad de promoción inmobiliaria, en el sentido de promoción de edificaciones destinadas a su venta, siendo doctrina reiterada de este Centro Directivo que dicha actividad constituye en todo caso una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos (artículo 27.1 de la LIRPF), lo que se produce tanto en el caso en que la construcción se realice por el propio promotor inmobiliario, como en el caso de que el promotor encargue su construcción a un tercero, actuando el constructor por cuenta del promotor, como ocurre en el caso consultado, en el que la vendedora encarga a un tercero la construcción de edificación destinada, al menos en parte, a su venta sobre terrenos de su propiedad, y siendo igualmente irrelevante a dichos efectos que se pague al constructor en metálico o mediante retribución no dineraria, como en el supuesto consultado, en el que el pago se efectúa mediante la entrega de terrenos donde se construirá la vivienda, que una vez entregada transmitirá al consultante.
En consecuencia, el consultante tendrá derecho a practicar la deducción por las cantidades que satisfaga a la parte vendedora con anterioridad a la entrega de la vivienda dado que ésta actúa con el carácter de promotor inmobiliario, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos legales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-1º; RIRPF RD 439/2007, Art. 55-1