La prolongación de la garantía integra la base imponible de la entrega del aparato de resonancia magnética como contraprestación accesoria derivada de la prestación principal. Conforme al artículo 78.2.1º de la Ley 37/1992, los gastos y créditos efectivos a favor del proveedor vinculados a la operación principal se incluyen en la base imponible única, sin que resulte de aplicación el prorrateo del artículo 79.2 cuando la garantía constituya prestación accesoria. La calificación como operación única o múltiple depende de si existe una unidad económica inseparable en la percepción del cliente; la doctrina del TJUE enfatiza que el análisis debe atender a los criterios económicos de la transacción comercial.
Hechos
El consultante adquiere un aparato de resonancia magnética, formando parte del precio final del mismo una prolongación de la garantía a cinco años.
Cuestión planteada
Si la cantidad correspondiente a la prolongación de la garantía forma parte de la base imponible de la operación de compra del aparato de resonancia, o tributa de forma independiente.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte el apartado dos, número 1º, primer párrafo, del citado artículo 78 establece que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
De acuerdo con lo expuesto los importes del concepto de prolongación de la garantía a cinco años, objeto de consulta, forman parte de la contraprestación de la entrega del aparato de resonancia magnética a la entidad consultante.
2.- Por otra parte el artículo 79.dos de la citada Ley 37/1992 dispone que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra operación que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado, en la consulta la entidad consultante adquiere un aparato con una prolongación de la garantía del mismo por cinco años, hay que señalar que el importe de la garantía es accesorio de la actividad principal de compra del aparato, siendo un medio para disfrutar de las mejores condiciones de la actividad principal.
En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa que forma parte de la base imponible de la entrega del aparato de resonancia magnética, el importe de la prolongación de la garantía a cinco años y que como servicios accesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos al Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal, tributando todo al tipo impositivo que corresponda a la entrega del aparato de resonancia magnética.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno