La transmisión de la vivienda de Avilés no reúne los requisitos para consolidar las deducciones por vivienda habitual ni acceder a la exención por reinversión. Aunque la norma prevé excepciones al plazo de tres años de residencia continuada cuando concurren "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo), la DGT interpreta que tales circunstancias deben comportar una obligatoriedad efectiva del cambio de domicilio. La falta de habitación en plazo de doce meses desde la adquisición, sin que concurra alguna de las causas tasadas o análogas debidamente justificadas, impide mantener la consideración de vivienda habitual y consolida la pérdida del derecho deductivo.
Hechos
La consultante por incorporación a su puesto de trabajo en la Administración traslada su residencia en marzo de 2007, junto con su marido el cual obtiene trabajo en la nueva localidad de residencia. Al no poder costear ambas viviendas, la adquirida en julio de 2005 en Avilés y la alquilada en su nueva localidad de residencia, Guadalajara, venden aquella adquiriendo otra en ésta localidad.
Cuestión planteada
Entender la circunstancia como necesaria y considerar la vivienda transmitida de Avilés como habitual, aun no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, permitiendo consolidar las deducciones practicadas por su adquisición y acogerse a la exención por reinversión.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”. (…).
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso, la consultante manifiesta que ha venido residiendo en Avilés en la vivienda que adquirió en julio de 2005 junto con su marido. En marzo de 2007 se incorpora a su plaza en la Comandancia de la Guardia Civil de Guadalajara, procediendo a alquilar una vivienda. Se traslada con ella su marido, que obtiene un puesto de trabajo en dicha ciudad.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos tal exigencia. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio, y la complejidad que la nueva situación conlleva.
En el presente caso, no obstante, ésta Subdirección General entiende que, con los datos aportados, cabría considerar que el hecho de cambiar de residencia constituye una necesidad de los contribuyentes, teniendo en consideración la distancia a la localidad donde se residía anteriormente, y, máxime, cuando ambos desempeñan nuevos trabajos. Por tanto, operaría la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda de Avilés durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Considerando la consultante las circunstancias como necesarias para haber tomado la acción de cambiar de residencia, y vender la precedente, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF). A este respecto, habrá de considera lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto, que dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 439/2007 Art. 55-1 y 4