El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es de aplicación opcional cuando concurren: (i) entidad receptora residente en territorio español o con establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) participación mínima 5% en fondos propios post-aportación; y (iii) para IRPF con acciones/participaciones, además de residencia de la entidad receptora y exclusiones (patrimoniales, gestión de patrimonio), tenencia ininterrumpida durante el año anterior y participación mínima 5%. La DGT descarta la aplicabilidad automática y confirma que el régimen requiere cumplimiento íntegro de estos requisitos, siendo su acogida voluntaria por el sujeto pasivo o contribuyente.
Hechos
La entidad S, desarrolla proyectos de promoción inmobiliaria. Está participada mayoritariamente por dos grupos de empresas familiares diferenciados y no vinculados entre sí, estando distribuido su capital social del siguiente modo: el grupo M que ostenta una participación efectiva del 60% y la consultante que ostenta una participación efectiva del 28%. El resto del porcentaje social pertenece a socios minoritarios externos.
Por otra parte, la entidad consultante, es la sociedad cabecera de un grupo de sociedades que desarrolla proyectos de promoción inmobiliaria, que se realizan tanto en España como en el extranjero.
Los proyectos de promoción inmobiliaria en el extranjero se desarrollan directamente a través de sociedades residentes en cada uno de los países objeto de promoción, las cuales, unas están participadas directamente por la entidad consultante, y otras están participadas por Holdings con residencia fiscal en España y acogida al régimen fiscal de entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIV del título VIII del Real Decreto Legislativo 4/20074, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En concreto, la entidad mercantil E, acogida al régimen de E.T.V.E. y sociedad participada íntegramente por la entidad consultante, es una sociedad holding que detenta el 89% del capital de una sociedad operativa con domicilio y residencia fiscal en Polonia, ostentando la entidad consultante directamente el resto del capital (11%) de la no residente.
El grupo M y los socios externos de la entidad S, pretenden participar en el proyecto inmobiliario inversor en Polonia. Su inclusión en dicho proyecto se instrumentaría mediante la aportación no dineraria por parte de la entidad S de una parte de los inmuebles destinados a la promoción inmobiliaria que detenta, a cambio de recibir participaciones en la entidad mercantil E.
Por otra parte, el destino previsible de los inmuebles aportados por la entidad S a la entidad E, sería su dación en pago a una entidad acreedora de la entidad consultante, concretamente la entidad C, toda vez que radican en el centro principal de negocios de dicha entidad financiera, en la Comunidad Autónoma de su domicilio social.
De éste modo la entidad consultante podrá acceder a unas mejores condiciones de financiación, en cuanto la entidad C quisiera contar con unos terrenos lo que permitirá a la entidad consultante o bien refinanciar la deuda vencida o incluso, aceptar alguna quita en caso de dación en pago.
Dado que la entidad E mantiene deudas vencidas con su matriz la entidad consultante, éstas se cancelarían total o parcialmente por el importe de los inmuebles adjudicados por parte de la entidad E a la entidad financiera C, en pago de la deuda que mantiene la entidad consultante con la entidad financiera.
En consecuencia:
-A cambio de la aportación no dineraria de terrenos realizada por la entidad S a la entidad E, ésta entregaría participaciones emitidas en una operación de ampliación de capital, renunciando la entidad consultante a su derecho de suscripción de participaciones. Para ello, la entidad S observará los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS para las "aportaciones no dinerarias", esto es, la entidad que recibe la aportación no dineraria es residente en territorio español, y una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante S, participará en los fondos propios de la entidad que recibe la participación en al menos, el cinco por ciento.
-La entidad E entregará previsiblemente los bienes adquiridos mediante aportación no dineraria a la entidad financiera C, subrogándose en el crédito que ésta ostentaba frente a la entidad consultante, y de éste modo, se extingan por compensación los créditos y débitos recíprocos que mantendrían matriz y filial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, y efectos fiscales de las operaciones planteadas.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad S, una vez realizada la aportación de las fincas rústicas participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de dar entrada al grupo M y a los co-socios externos para que participen en el proyecto inmobiliario inversor de la entidad consultante en Polonia y por otra parte la extinción por compensación de los créditos y débitos recíprocos que mantienen la entidad matriz consultante y la entidad E, puesto que las deudas se cancelarían total o parcialmente por el importe de los inmuebles adjudicados por parte de la entidad E a la entidad financiera C, en pago de la deuda que mantiene la entidad consultante con la entidad financiera. En el escrito de consulta, por tanto se pone de manifiesto que se pretende proceder a la dación en pago de los inmuebles a una entidad acreedora de la consultante, concretamente la entidad C. En este caso, al no permanecer los inmuebles en sede de la entidad que recibe la aportación, la entidad E, se considera que no se pretende llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades a los efectos de la finalidad que persigue este régimen especial. En consecuencia, estos motivos no se pueden considerar válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, ya que no se observan motivos de racionalización o eficiencia en el desarrollo de la actividad de las entidades que realizan la operación.
Se ha indicar, no obstante, que la norma requiere en todo caso la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuada distinta de la meramente fiscal. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación administrativa. En definitiva, la idoneidad de los motivos de la operación se exigen en relación con las propias sociedades que realizan aquéllas, tal y como se desprende de la propia finalidad y sistemática del régimen fiscal especial, no con respecto a otras entidades que estuvieran al margen de la citada operación de reestructuración.
En el caso de que no resultara de aplicación el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, será de aplicación lo establecido en el artículo 15 del TRLIS que señala:
“(…).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(..).
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.”
De acuerdo con lo anterior la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. La entidad adquirente por su parte, de acuerdo con el artículo 18 del TRLIS valorará a efectos fiscales los elementos aportados por su valor normal de mercado, si se contabilizan por un valor distinto, la diferencia entre ambos valores se integrará en la base imponible de la entidad adquirente de acuerdo con los criterios establecidos en el mencionado artículo 18 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94