La escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si cumple los requisitos del artículo 76 de la LIS: transmisión íntegra del patrimonio, disolución sin liquidación y atribución proporcional a los socios de valores de las entidades adquirentes. Si la distribución de valores es desproporcionada (múltiples adquirentes), es obligatorio que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad diferenciadas; en caso de escisión proporcional, el régimen especial resulta de aplicación automáticamente.
Hechos
La entidad consultante se dedica tanto al arrendamiento como a la gestión de edificios hoteleros. Actualmente, es propietaria de dos edificios. Uno de ellos (edificio A) explotado en arrendamiento a una cadena hotelera y el otro (edificio B) se explota como hotel gestionado por la propia entidad consultante.
La entidad consultante se está planteando realizar una operación de escisión total mediante la cual la entidad consultante se disolvería, transmitiendo el edificio A, a una entidad de nueva creación (entidad N1) y el edificio B , junto con los activos afectos a la explotación hotelera, a otra entidad de nueva creación (entidad N2).
Con esta operación se persiguen los siguientes propósitos:
-Separar la gestión de dos actividades distintas (arrendamiento y explotación hotelera).
-Diversificación de riesgos y protección del patrimonio empresarial: Es evidente que los riesgos derivados de una explotación hotelera son muy superiores a los riesgos derivados de una actividad de arrendamiento, por lo que interesa diversificar los riesgos y separar el patrimonio empresarial para evitar que, en caso de que la explotación hotelera sufra graves pérdidas, el edificio afecto a la actividad de arrendamiento se vea comprometido.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por entenderse que la misma obedece a motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Del escrito de consulta no se desprende información suficiente para que este Centro Directivo pueda pronunciarse respecto al cumplimiento del artículo 76.2.2º. No obstante, si la escisión total de la entidad consultante se realiza de forma proporcional, la operación planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En caso de no tratarse de una escisión total proporcional, se requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada dos ramas distintas de actividad por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las dos sociedades beneficiarias no constituirían ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, si la operación planteada consistiera en una escisión total no proporcional, no podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen, en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de separar la gestión de dos actividades distintas (arrendamiento y explotación hotelera), diversificación de riesgos y protección del patrimonio empresarial. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.