La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76.1 c)) siempre que se cumpla la estructura mercantil exigida en la Ley 3/2009 y concurran motivos económicos válidos conforme al art. 89.2 de la LIS; la DGT no descarta la aplicación del régimen pero condiciona su disponibilidad a la acreditación de causa económica legítima (reestructuración, racionalización) distinta del mero aprovechamiento fiscal, descartando su aplicación si el principal objetivo es fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante está participada en un 92,24% por PF1 y en un 7,74% por PF2, y se dedica al arrendamiento de inmuebles, contando para ello con los medios personales y materiales necesarios. Es propietaria del 49% de la sociedad X, dedicada también al arrendamiento de inmuebles y que cuenta para el desarrollo de su actividad con un local afecto y con una persona contratada a jornada completa. El 51% restante de la sociedad X pertenece a PF1. La sociedad X es, además, propietaria de dos inmuebles que se explotan a través de una comunidad de bienes. La comunidad de bienes cuenta con dos personas contratadas a jornada completa. La consultante tiene bases imponibles negativas que va compensando periódicamente cada ejercicio impositivo con las rentas generadas por la sociedad en el desarrollo de su actividad. La consultante se está planteando llevar a cabo una operación de fusión por absorción, en la cual absorbería a la sociedad X, transmitiendo esta a la consultante el conjunto de su patrimonio empresarial, incluidos los inmuebles que se explotan a través de la comunidad de bienes. Como consecuencia de la referida fusión, tendría lugar una ampliación de capital en la sociedad absorbente que sería íntegramente suscrita por los socios de la sociedad absorbida. Los motivos económicos por los que se pretende llevar a cabo esta operación son:
- Centralizar en la consultante la actividad de arrendamiento de inmuebles y todos los activos inmobiliarios.
- Conseguir una gestión más eficaz y simplificada de los inmuebles arrendados.
- Superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de estructuras empresariales para llevar a cabo un mismo objeto social y conseguir un ahorro de costes.
- Obtener mayor solvencia frente a terceros.
- Facilitar la sucesión futura y el relevo generacional.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2. Si la operación descrita está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Tributación de la operación descrita en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El art. 76.1 c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante y la sociedad X pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene las siguientes finalidades:
- Centralizar en la consultante la actividad de arrendamiento de inmuebles y todos los activos inmobiliarios.
- Conseguir una gestión más eficaz y simplificada de los inmuebles arrendados.
- Superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de las estructuras empresariales para llevar a cabo un mismo objeto social y conseguir un ahorro de costes.
- Obtener mayor solvencia frente a terceros.
- Facilitar la sucesión futura y el relevo generacional.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Según las manifestaciones de la entidad consultante en el escrito aportado, la misma se dedica al arrendamiento de inmuebles, y va a absorber a su sociedad participada, cuya actividad es la misma, contando ambas sociedades con medios humanos y materiales para el ejercicio de la actividad. De esta forma, la sociedad participada transmitirá el conjunto de su patrimonio social a la consultante, el cual está integrado por varios inmuebles y locales, en su mayoría arrendados, cuya explotación es realizada por una comunidad de bienes cuyo objeto social es, también, el arrendamiento de inmuebles, teniendo un local afecto a dicha actividad y dos personas contratadas a jornada completa.
En esas circunstancias, parece deducirse que las transmisiones de bienes inmuebles que van a ponerse de manifiesto como consecuencia de la operación de fusión en la sociedad absorbida, se verá acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción para que cada transmisión pueda considerarse como unidad económica autónoma, en los términos previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL).
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de fusión expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad absorbida (sociedad X).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art.7-1º
LIS/ Ley 27/2014, arts.76-1-c y 89-2.
TRLRHL, RD Leg. 2/2004, art.104.