La participación habitual de un deportista en competiciones oficiales constituye una prestación de servicios sujeta a IVA cuando existe contraprestación onerosa. El deportista tiene la condición de empresario o profesional si ordena por cuenta propia los factores de la actividad (equipamiento, entrenamiento, participación), por lo que debe repercutir el IVA en las facturas emitidas a patrocinadores y entidades deportivas. Los importes satisfechos por la Administración deportiva (diputación) están sujetos a retención en concepto de rendimientos de actividades económicas si el deportista no tiene establecimiento permanente o, en su caso, si concurren las circunstancias que habiliten la retención conforme a las normas de IRPF aplicables.
Hechos
Con el fin de promocionar el deporte en la provincia, la diputación consultante suscribe contratos de patrocinio con deportistas individuales, aportando al proyecto deportivo de cada uno de ellos una cantidad (pagadera en dos plazos) para sufragar los gastos en que incurren por su participación en competiciones. Por su parte, el deportista se compromete a participar en las competiciones que se indican en el contrato, cediendo sus derechos de imagen al patrocinador y debiendo mencionar el patrocinio en sus intervenciones ante los medios de comunicación.
Cuestión planteada
- Repercusión del IVA por parte del deportista.
- Sometimiento a retención de los importes que la diputación satisface a los deportistas.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5 de esta misma ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otro lado, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios, disponiendo en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo señala, en su número 4º, que en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial”.
Según se desprende de la documentación que acompaña el escrito de consulta, el contrato de patrocinio deportivo se suscribe con un piloto de motocross, establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que participa habitualmente en las competiciones oficiales de mayor relevancia a nivel regional, nacional, europeo y mundial, contando para ello con una estructura técnica suficiente. De igual forma, se desprende que dicho deportista se compromete a prestar una serie de servicios de publicidad así como a la cesión de sus derechos de imagen a cambio de una determinada contraprestación dineraria.
En consecuencia, y de acuerdo con los preceptos anteriormente citados, el deportista con el que la consultante tiene suscrito un contrato de patrocinio deportivo tiene la condición de empresario o profesional a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que los servicios de publicidad así como la cesión de los derechos de imagen que éste realice mediante contraprestación se encontrarán sujetos al citado impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del mismo, sin que, en principio, resulte aplicable ninguna de las exenciones relativas a operaciones interiores previstas en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
De igual forma, se debe indicar que, de acuerdo con el número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el escrito de consulta en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.
En el supuesto objeto de consulta, resultará de aplicación el apartado b) anterior, puesto que se trata de servicios prestados por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto a un destinatario que, en principio, no tiene tal condición, por tratarse de ente integrante de la Administración pública española.
En estas circunstancias, los referidos servicios estarán sujetos y no exentos.
Respecto a la expedición de factura, el artículo 164, apartado uno, número 3.º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título IX de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a “expedir y entregar factura de sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
Por su parte, el artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del día 29), dispone que “los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En consecuencia, en relación con los servicios prestados a la consultante en virtud del contrato de patrocinio deportivo suscrito con un piloto de motocross, será este último, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido, el obligado a expedir y entregar a la consultante la correspondiente factura, debiendo repercutir la cuota del Impuesto que resulte de aplicar el tipo impositivo del 16 por ciento, según dispone el artículo 90 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 95.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales "en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".
La inclusión de las actividades relacionadas con el deporte en la agrupación 04 de la sección Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas comporta, de acuerdo con lo anterior, calificar como rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los deportistas en el desarrollo de su actividad. En este sentido, este Centro viene interpretando que tanto los "fijos" como los premios que los organizadores/patrocinadores de competiciones deportivas satisfacen a los participantes tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales. La única excepción a esta calificación vendría dada por la existencia de una relación laboral entre organizador y deportista, en cuyo caso procedería conceptuar aquellos importes como rendimientos del trabajo.
Partiendo de esta perspectiva genérica de considerar rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por la participación en competiciones deportivas, las cantidades que la diputación consultante satisfaga a los deportistas (en virtud de los contratos de patrocinio suscritos con cada uno de ellos) procede otorgarles también esa calificación de rendimientos de actividades profesionales, pues se les satisfacen como consecuencia de su propia condición de deportistas.
La calificación anterior comporta el sometimiento a retención de estas ayudas (conforme al artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto), practicándose esta según lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado artículo 95:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Ahora bien, al comportar el contrato de patrocinio deportivo suscrito entre la diputación y los deportistas la cesión por éstos de sus derechos de imagen, el sometimiento a retención de los importes que aquélla les satisfaga en la parte que efectivamente se corresponda con esta cesión ya no lo será por su consideración como rendimientos de la actividad profesional desarrollada, sino que estarán sometidos a retención por su consideración de rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, lo que conllevará la sujeción de esta parte al tipo del 24 por ciento, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 101.10 de la Ley del Impuesto y 75.2.b) y 101.1 de su Reglamento.
Lo que se comunica a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 11; RIRPF. RD 439/2007, Art. 101