La materialización de la RIC mediante reforma de local arrendado es viable conforme al art. 27.4.a) Ley 19/1994 (redacción pre-2007) si el arrendamiento tiene duración mínima de 3 años y la reforma se califica como inversión en activo fijo; la vinculación entre arrendatario y arrendador no impide per se la dotación, aunque sí exige verificación de que el gasto sea efectivamente materializable en inmueble situado en Canarias y afecto a actividad empresarial. El requisito crítico es la duración temporal del contrato, no la relación societaria entre partes.
Hechos
La consultante es una persona física que tiene intención de constituir junto con otros dos socios una sociedad dedicada a la adquisición de bienes inmuebles para destinarlos al arrendamiento.
La consultante tiene intención de suscribir un contrato de arrendamiento de un local, que va a afectar a su actividad profesional, con la sociedad de nueva creación referida de la que va a ser socio.
Dado que el local está interiormente en muy mal estado, la consultante tiene previsto una reforma integral.
Cuestión planteada
Si la reforma que pretende realizar la consultante en el local que tiene intención de arrendar es apta para la materialización de la RIC, determinando la trascendencia que tendría a estos efectos su vinculación con la sociedad arrendadora de dicho inmueble.
Contestación
La presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante ejerce su actividad en Canarias y de que el inmueble en el que pretende realizar la reforma referida está situado en dicho territorio.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, regula la reserva para inversiones en Canarias.
Dicho artículo ha sido modificado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, estableciendo en su disposición transitoria segunda que:
“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. (…).”
De la redacción del escrito de consulta no de deduce si las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias realizadas por la consultante proceden o no de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, por lo que en la contestación a la presente consulta se va a analizar la normativa aplicable en uno y otro caso.
Por un lado, en el caso de que las dotaciones a la RIC que la consultante pretende materializar proceden de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción a 31 de diciembre de 2006, que establece:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se consideran como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(…)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.”
Por lo anterior, en el caso de que resulte aplicable la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, la exigencia consistente en que “las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, si dichas inversiones cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor” (en este caso, la consultante), se refiere, en general, a que los gastos efectuados por el arrendatario en el inmueble arrendado, de acuerdo con la normativa contable, sean activables, siempre que el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años.
Al margen de lo señalado, la aplicación del beneficio fiscal objeto de consulta requerirá el cumplimiento de los restantes requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 que resulten de aplicación al caso planteado.
Por otro lado, en el supuesto de que las dotaciones a la RIC que la consultante pretende materializar procedan de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 en su redacción actual que establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.
Tratándose de elementos de transporte, deberán destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, según se determina en el apartado 5 de este artículo, sin que puedan utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
Ser amortizable.
Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…).
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril”.
Por su parte, el primer párrafo del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4 (es decir, la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen), así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años”.
En el caso de que resulte aplicable la Ley 19/1994 en su redacción vigente, el requisito de los cinco años del contrato de arrendamiento previsto en la legislación aplicable vigente a 31 de diciembre de 2006, ya no existe en la legislación vigente, legislación que prevé, en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 actualmente en vigor, que la vida útil del activo apto sea inferior a los cinco años en los términos expuestos.
El actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la letra h) de la norma de registro y valoración 3ª establece:
“h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
De la letra trascrita se concluye que es inmovilizado material la inversión realizada por el arrendatario que no sea separable del activo arrendado o cedido en uso siempre y cuando cumpla la definición de activo; inmovilizado cuya amortización se realiza en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión –incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir–, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
Como se puede observar, tampoco la norma contable actualmente vigente establece la exigencia del requisito de los cinco años de duración del contrato de arrendamiento para la activación de las inversiones realizadas por el arrendatario.
En consecuencia la exigencia de los cinco años de duración del contrato de arrendamiento establecida en la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 no rige en la regulación actualmente vigente de materialización de la RIC, de manera que la inversión que realice la consultante arrendataria que no sea separable del local, y cumpla la definición contable de activo fijo, es un activo apto para materializar la RIC siempre y cuando se de cumplimiento a los requisitos previsto en el artículo 27 actualmente vigente; y si su vida útil es inferior a cinco años no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en citado artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período.
Al margen de lo señalado, la aplicación de este beneficio fiscal requerirá el cumplimiento de los restantes requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994 que resulten de aplicación al caso planteado.
Por último, respecto de la trascendencia que tendría en el supuesto planteado la vinculación entre la consultante (arrendataria que va a materializar la RIC) y la sociedad arrendadora del local, debe recordarse que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 regula la obligación de permanencia en funcionamiento en la empresa del adquirente del elemento patrimonial en que se materializa la RIC sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso durante un plazo mínimo de cinco años, plazo que es de diez años en el caso de suelo.
Asimismo, el mencionado apartado regula el caso especial de los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos:
“Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.”.
En el caso objeto de consulta, la vinculación existente entre la consultante y la sociedad arrendadora, dado que la consultante no se dedica a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos, sino a una actividad económica distinta, y, por lo tanto, la inversión objeto de consulta no va ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso, la vinculación del consultante con el arrendador no afecta al cumplimiento del apartado 8 del artículo 27 actual de la Ley 19/1994 en relación con la mencionada inversión, sin perjuicio de que la valoración de la operación vinculada correspondiente se realice de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone que “la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art. 27
Ley 35/2006, art. 41