La DGT confirma que un reexpedidor puede operar sin capacidad de almacenamiento, inscribirse en el registro competente y expedir productos entre comunidades autónomas, siempre que cumpla con la contabilidad de existencias y movimientos exigida. El devengo del tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos se produce en la salida del establecimiento reexpedidor hacia otra comunidad autónoma, aplicándose el tipo de la comunidad de destino; si esta no ha establecido tipo autonómico, opera tipo cero. La consulta descarta la exigencia de almacenamiento como requisito previo y abre la posibilidad de reexpedición inmediata en los mismos medios de transporte, condicionado al cumplimiento de obligaciones contables y de documentación de circulación.
Hechos
El consultante tiene como objeto social, entre otros, la compra y posterior venta de residuos, productos y subproductos, actuando como intermediaria y comercializadora.
Entre las mercancías con las que intermedia se encuentran productos sujetos al Impuesto especial sobre Hidrocarburos sometidos al tipo autonómico. La empresa adquiere estos productos con el impuesto ya devengado para venderlos a consumidores finales ubicados en el territorio de una Comunidad Autónoma distinta sin llegar a tomar posesión física de la mercancía.
El consultante es titular de un establecimiento que carece de depósitos dónde recibir y almacenar el producto, ya que sólo dispone de oficinas desde las que gestiona toda su actividad comercial.
Cuestión planteada
1. Si la consultante puede realizar la actividad de reexpedidor de productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos desde el establecimiento de la empresa sin disponer de capacidad de almacenamiento.
2. Si la consultante podría inscribir su establecimiento (que no dispone de capacidad de almacenamiento) en el Registro Territorial competente, y, desde el mismo, expedir documentos de circulación, llevar la preceptiva contabilidad de existencias y de movimientos de productos y cumplir las demás obligaciones exigidas a los reexpedidores.
3. Obtenida la autorización como reexpedidor, si podrían los productos sujetos al tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos adquiridos por la consultante en una Comunidad Autónoma, ser inmediatamente reexpedidos en los mismos medios de transporte en los que el producto se hubiera cargado en origen a consumidores finales ubicados en el territorio de una Comunidad Autónoma distinta.
Contestación
Con efectos desde el 1 de enero de 2013, la disposición final vigésima de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE de 30 de junio) ha introducido en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), un artículo 50 ter, cuyo apartado 1 establece:
“1. Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15 del apartado 1 del artículo 50 que se consuman en sus respectivos territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación de las Comunidades Autónomas.”
La Ley 2/2012 ha introducido igualmente, en la Ley de Impuestos Especiales, un apartado 13 en el artículo 7, que establece:
“13. Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos al que se refiere el artículo 50 ter de esta Ley, el devengo del impuesto se producirá conforme a las siguientes reglas:
a) Con carácter general, el devengo del impuesto para la aplicación del tipo impositivo autonómico tendrá lugar conforme a las reglas expresadas en los apartados anteriores de este artículo y en el apartado 2 de dicho artículo 50 ter.
b) Cuando los productos se encuentren fuera de régimen suspensivo en el territorio de una Comunidad Autónoma y sean reexpedidos al territorio de otra Comunidad Autónoma se producirá el devengo del impuesto, exclusivamente en relación con dicho tipo impositivo autonómico, con ocasión de la salida de aquellos del establecimiento en que se encuentren con destino al territorio de la otra Comunidad. Para la aplicación de lo previsto en este párrafo se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª El tipo impositivo autonómico aplicable será el establecido por la Comunidad Autónoma de destino.
2.ª Cuando la Comunidad Autónoma de destino no hubiera establecido tipo impositivo autonómico se entenderá que el devengo se produce con aplicación de un tipo impositivo autonómico cero.
3.ª La regularización de las cuotas que se devenguen conforme a lo establecido en esta letra b) respecto de las previamente devengadas se efectuará conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 50 ter.
No se producirá devengo del tipo impositivo autonómico cuando ni la Comunidad Autónoma de origen ni la Comunidad Autónoma de destino lo hubieran establecido.”
La referida Ley 2/2012 ha modificado también el apartado 2 del artículo 8 de la Ley de Impuestos Especiales, que ahora establece:
“2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
(…)
f) En los casos previstos en el apartado 13.b) del artículo 7, los titulares de los establecimientos desde los que se produzca la reexpedición de los productos con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.”
Por tanto, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, es irrelevante quien sea el propietario de los productos gravados, recayendo las obligaciones tributarias sobre los titulares de los establecimientos en los que se encuentra el producto objeto del impuesto.
El artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) dispone que: “Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal”
A efectos de este impuesto, reexpedidor es, según el apartado 13 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales “la persona física o jurídica o cualquier entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 5872003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titular de un establecimiento desde el que se produzca la reexpedición de productos que sean objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, que estén sometidos al tipo autonómico y para los que el impuesto ya se haya devengado, con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquella en que se encuentran”.
La consultante ha declarado que carece de instalaciones, propias o arrendadas, en las que pueda recibir y almacenar los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos y reexpedirlos desde ellas. Por tanto, en contestación a la primera cuestión planteada, hay que destacar que la consultante no puede tener la condición de reexpedidor ya que no dispone de un establecimiento en el que recibir y almacenar productos. Éstos se encuentran en un establecimiento registrado y desde ahí son reexpedidos al destinatario último, haciendo la consultante de mera intermediaria, pero no de reexpedidor en los términos previstos en la Ley de Impuestos Especiales y en su Reglamento.
Por su parte, el artículo 13 bis del Real Decreto 1165/1995 dispone que:
“Las oficinas gestoras correspondientes al establecimiento en el que se inicia la reexpedición de los productos a que se refiere el artículo 1.13 de este Reglamento podrán autorizar la inscripción de los reexpedidores, a condición de que se cumplan las siguiente condiciones:
Los interesados presentarán una solicitud de inscripción a la que acompañarán la siguiente documentación:
Documento que, en su caso, acredite la representación.
Memoria de la actividad a desarrollar en la que acrediten su condición de reexpedidor.
Planos de las instalaciones con indicación de la capacidad de almacenamiento.
La acreditativa de las autorizaciones que corresponda otorgar a otros órganos administrativos, salvo que el establecimiento figure inscrito en la clave de almacén fiscal.”
En contestación a la segunda cuestión, del artículo anterior se deduce que, puesto que la consultante no puede cumplir los requisitos formales establecidos en la normativa para los reexpedidores, no puede inscribir su oficina, la cual no dispone de depósitos para almacenar gasóleo, en el Registro Territorial correspondiente.
Por tanto, como hemos señalado, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos corresponden las obligaciones formales a los titulares de los establecimientos donde se reciban, almacenen y expidan los productos. En la situación consultada, en que la circulación del gasóleo se inicia en un establecimiento registrado que no es propiedad de la consultante, es el titular de este establecimiento desde el que parten las mercancías sujetas al impuesto la persona competente para expedir el documento de circulación y la que deberá inscribirse como reexpedidor, en caso de que no lo estuviera ya. En el documento de circulación debe figurar el lugar de entrega al consumidor final, puesto que el gasóleo expedido no va a ser entregado en otro lugar, sin perjuicio de que la venta y facturación del gasóleo se haga a la consultante. En efecto, el artículo 20, apartado 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece que “Con carácter general, los documentos de circulación serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación”. A su vez, el tipo autonómico se devengará en el momento de la salida de los productos sujetos al mismo de los establecimientos en los que se encuentren almacenados, conforme al artículo 7.13 de la Ley de Impuestos Especiales.
La tercera cuestión parte del supuesto de que la consultante tenga la consideración de reexpedidor, que, como hemos visto anteriormente, no va a ocurrir en tanto no se modifiquen las circunstancias de la consultante. Por tanto, no procede la cuestión planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992
RIIEE RD 1165/1995