Las subvenciones por metros cuadrados de vivienda se imputan fiscalmente conforme al criterio de imputación temporal establecido en la norma contable (NRV 18ª del PGC), como ingresos del patrimonio neto reconocidos en pérdidas y ganancias de forma sistemática y correlacionada con los gastos derivados. La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si concurren los requisitos legales, lo que permite la valoración de inmuebles por su valor contable o de mercado según corresponda. La nueva sociedad puede optar al régimen especial de arrendamiento de viviendas aunque medien opciones de compra, siempre que cumpla los requisitos del artículo 25 TRLIS. La escisión parcial constituye operación no sujeta al IVA por aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la adquisición de terrenos, la promoción, preparación completa, construcción de forma directa o indirecta, la terminación y explotación de todo tipo de obras y construcciones por cuenta propia y de terceros.
La sociedad tiene obras en construcción y solares que, una vez terminada la construcción y junto a varias promociones de viviendas de protección oficial pendientes de venta, quiere destinar al arrendamiento con opción de compra, así como otra actividad con promociones y solares destinados a la venta.
Para el desarrollo de dicha actividad de arrendamiento con opción a compra cuenta con los medios materiales y humanos que constituyen una unidad económica autónoma.
Ha solicitado ayudas a la promoción de viviendas protegidas para arrendamiento, acogiéndose al programa de alquiler con opción a compra. Dichas ayudas corresponden a subsidiación de intereses tanto por parte de una Comunidad Autónoma como del Ministerio de la Vivienda por los préstamos convenidos de este Ministerio con las entidades de crédito para la ejecución del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación, así como subvenciones a cargo del Ministerio de Vivienda por metro útil de vivienda que se encuentre dentro del Plan. Las viviendas acogidas a este programa tienen que estar un mínimo de 10 años destinadas al arrendamiento con opción de compra, pudiendo venderse a partir de entonces al precio máximo fijado por esa Comunidad.
La entidad se plantea la transmisión de la totalidad de los elementos que constituyen la unidad económica autónoma; solares, obras en construcción y viviendas terminadas, a una nueva sociedad, bien mediante la escisión parcial de la sociedad consultante, o mediante la aportación no dineraria a una nueva sociedad, que explotaría las promociones acogidas al régimen de alquiler con opción de compra (régimen especial) transmitiendo tanto los inmuebles y su estructura organizativa, así como las subvenciones recibidas y las subsidiaciones de intereses, cumpliendo así los requisitos del artículo 30 del Real Decreto 2066/2008 por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son:
-Obtener una mayor racionalización de la explotación y una mejor captación de capitales para la financiación de estos proyectos.
-Separar el riesgo de la actividad de promoción de la de arrendamiento de viviendas.
-Mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las sociedades.
-Mejorar el control de costes.
Las participaciones de los socios actuales se mantendrían en las mismas proporciones.
Cuestión planteada
1) Tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las subvenciones a percibir en función de los metros cuadrados de vivienda, en la sociedad consultante.
2) Valoración, a efectos fiscales, de los inmuebles transmitidos a la nueva sociedad, teniendo en cuenta la subvención percibida por la sociedad consultante.
3) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
4) Si la nueva sociedad se puede acoger al régimen especial de arrendamiento de viviendas, siendo las viviendas arrendadas con opción a compra.
5) Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la escisión parcial o aportación no dineraria de la unidad económica autónoma.
Contestación
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (TRLIS), dispone que:
“En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable.
En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, apartado 1, bajo la rúbrica “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios”; contenida en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, de acuerdo con el cual:
“18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
1. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Reconocimiento.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
Valoración.
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
Criterios de imputación a resultados.
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima a compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar el déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
-Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
-Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.(…)”
En el caso concreto planteado, y de acuerdo con los hechos descritos, el consultante recibe subvenciones para la promoción, el arrendamiento de viviendas y la ejecución del Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación, así como subvenciones por metro útil de vivienda que se encuentre dentro del Plan. Las viviendas acogidas a este programa tienen que estar un mínimo de 10 años destinadas al arrendamiento con opción de compra, pudiendo venderse a partir de entonces al precio máximo fijado por la Junta.
De acuerdo con lo anterior, la imputación al resultado del ejercicio de estas subvenciones deberá realizarse sobre una base sistemática y racional, de forma correlacionada con los gastos que financian tales subvenciones, a medida que se vayan devengando los mismos, según los criterios anteriormente citados que corresponda.
En relación a la realización de una operación de escisión parcial o una operación de aportación de rama de actividad, y en cuanto a la valoración, a efectos fiscales de los inmuebles transmitidos a la nueva sociedad teniendo en cuenta las subvenciones percibidas, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, sin perjuicio que tal y como señala el artículo 83.4 del TRLIS sean atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, cuenta con los medios materiales y humanos que constituyen una unidad económica autónoma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad cumpliendo con los requisitos arriba reproducidos recogidos en el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que no puede valorarse por este Centro Directivo de los escasos datos aportados, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En el caso de que el consultante realizara una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos establecidos en el artículo 83.3 del TRLIS, igualmente podría acogerse esta operación al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a la valoración fiscal de los bienes adquiridos el artículo 85 del TRLIS señala:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizar la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones mencionadas de escisión parcial, o en su caso de aportación de rama de actividad tienen por objeto buscar una mayor racionalización de la explotación y mejor captación de capitales para la financiación de estos proyectos, separar el riesgo de la actividad de promoción de la de arrendamiento de viviendas, mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las sociedades, así como realizar un mejor control de costes. Al respecto, el hecho de alcanzar una mayor eficiencia fiscal por aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, no es impedimento para aplicar el régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. Estos motivos se pueden reputar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en la medida que el patrimonio transmitido constituya una rama de actividad.
Finalmente, si la nueva sociedad se puede acoger al régimen especial de arrendamiento de viviendas, siendo las viviendas arrendadas con opción a compra, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 53.1 del TRLIS establece:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de Noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”
El apartado 2 de este artículo 53 del TRLIS recoge una serie de requisitos que han de cumplirse para la aplicación del régimen:
“a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.
b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.
c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. Este plazo se computará:
1º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente:
2º en el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.
El incumplimiento de este requisito implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá integrarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de las transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.
4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este título VII, excepto de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente:
Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el capítulo XII de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo.”
En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 53 del TRLIS arriba reproducido, procederá la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. En concreto, el apartado 2 del artículo 53 requiere que para la aplicación del régimen fiscal especial las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. La entidad podrá transmitir los inmuebles en virtud del ejercicio de la mencionada opción de compra siempre y cuando haya transcurrido el plazo de siete años durante el que deben haber estado arrendados. En caso contrario, la transmisión de los citados inmuebles antes de haber transcurrido el plazo mencionado determinará la imposibilidad de aplicar dicho régimen especial.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5. apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de Diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de Noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado, será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la descripción de hechos realizada por la consultante y a falta de otros elementos de prueba, parece que las transmisiones de bienes (esencialmente inmuebles en existencias y los pasivos asociados) que se van a efectuar tienen por objeto una simple transmisión de activos empresariales. Dicha transmisión no parece que vaya acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En esas circunstancias, la transmisión de bienes a la sociedad consultante en el marco de la operación descrita estaría sujeta al Impuesto.
Si los elementos transmitidos conformasen una universalidad de bienes que funcionasen autónomamente, sería de aplicación el citado artículo 7.1º de la Ley 37/1992, y por tanto, se trataría de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83