La subvención destinada a financiar cotizaciones del RETA debe imputarse temporalmente en el IRPF conforme al criterio de caja (momento del pago efectivo a la Tesorería General de la Seguridad Social), no en el momento de percepción de la subvención. La exención de rentas derivadas de subvenciones públicas se proyecta sobre el componente de cotización financiado, siempre que el destino se cumpla efectivamente mediante el depósito especial regulado y no haya desviación de fondos. La imputación se efectúa en los períodos impositivos en que se realicen los pagos de cuotas contra la cuenta especial.
Hechos
A la consutante, que inició con fecha 10 de noviembre de 2014 la actividad profesional de arquitecta, se le concede por Resolución de 31 de marzo de 2015 del Servicio Cántabro de Empleo una subvención de 6.800,00 € destinada a la promoción del empleo autónomo, siéndole abonada en cuenta el 6 de agosto del mismo año.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que el destino de la subvención es financiar el pago de las cotizaciones del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social se pregunta sobre su imputación temporal en el IRPF.
Contestación
El artículo 5 del Decreto 9/2013, de 28 de febrero, por el que se regulan las subvenciones destinadas a la promoción del empleo autónomo en la Comunidad Autónoma de Cantabria (BOC del día 8 de marzo) establece con la denominación “Destino y cuantía de la subvención” lo siguiente:
“1. La subvención será destinada a financiar los gastos fijos de inclusión en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social o mutualidad de colegio profesional, en la Comunidad Autónoma de Cantabria, con el límite de la cantidad subvencionada, que será aplicada a dicha finalidad en la forma establecida en el apartado 3 de este artículo.
2. La cuantía de la subvención será:
a) 4.800 euros: en el caso de hombres no comprendidos en los restantes apartados.
b) 6.000 euros: en el caso de mujeres no comprendidas en los restantes apartados.
c) 6.800 euros: en el caso de personas con discapacidad, personas jóvenes menores de 35 años o personas con 45 o más años de edad, no comprendidas en el apartado d).
d) 8.000 euros: en el caso de mujeres víctimas de violencia de género.
3. La cuantía de la subvención será abonable en una cuenta corriente denominada «Depósito Especial de Autónomos» que deberá reunir las siguientes características:
a) La cuenta deberá abrirse en una entidad de crédito con la que el Servicio Cántabro de Empleo mantenga un convenio de colaboración en vigor a tal efecto.
b) La cuenta tendrá como única y exclusiva finalidad el abono a la Tesorería General de la Seguridad Social de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, calculadas sobre la base mínima de cotización, así como, a voluntad de la persona beneficiaria, la protección por incapacidad temporal y/o la cotización al sistema específico de protección por cese de actividad, incluyendo la cotización por contingencias por accidente de trabajo y enfermedad profesional.
c) De titularidad unipersonal, el único titular y disponente de la cuenta será la persona solicitante/ beneficiaria de la subvención.
d) El único ingreso permitido en la cuenta será el correspondiente al pago de la subvención para los referidos costes de cotización al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social, concedida al amparo de este Decreto, salvo el supuesto establecido en la letra e).
e) Los únicos reintegros permitidos en la cuenta serán los correspondientes al pago a la Tesorería General de la Seguridad Social de las cuotas correspondientes a la cotización al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social, hasta el importe máximo de la subvención concedida.
Cuando en el saldo de la cuenta quedara un remanente inferior al importe de una cuota mensual, la persona beneficiaria queda autorizada para proceder al ingreso, a su costa, de la diferencia, con el fin de agotar en su totalidad el depósito especial con el pago de una nueva y última cuota.
f) La persona solicitante/beneficiaria de la ayuda, en el mismo contrato de cuenta, habrá de autorizar a la vez que ordenar expresa e irrevocablemente a la entidad de crédito para que, una vez que se ingrese la subvención, proceda a abonar a la Tesorería General de la Seguridad Social, con cargo a la cuenta de referencia, los importes correspondientes a los seguros Sociales mencionados y ello mediante ingreso directo por transferencia de las correspondientes cantidades en la cuenta de la Tesorería General a la Seguridad Social, por lo que el propio contrato de cuenta habrá de servir como la más formal y completa orden de domiciliación de los expresados seguros sociales dado por la persona solicitante/beneficiaria.
Hasta que la subvención no sea ingresada y desde el alta en la Seguridad Social si ésta se produjera antes de su cobro, la persona solicitante/beneficiaria deberá cumplir con la obligación de cotizar, por su cuenta, a la Seguridad Social.
g) En el contrato de cuenta se pactará expresamente que no se permitirá ninguna disposición de fondos en concepto y forma distintos a los señalados en los apartados anteriores.
h) En el propio contrato de cuenta, la persona solicitante/beneficiaria de la subvención autorizará y ordenará expresa e irrevocablemente a la entidad de crédito para que ésta comunique al Servicio Cántabro de Empleo, cualesquiera datos e incidencias que afectaran o pudieran afectar, total o parcialmente, al saldo de la cuenta, una vez que las mismas fueran formalmente conocidas por la entidad.
En concreto, el Servicio Cántabro de Empleo quedará autorizado para recabar en cualquier momento de la entidad de crédito el extracto de movimientos de la cuenta.
i) La persona solicitante/beneficiaria de la subvención autorizará y ordenará expresamente a la entidad de crédito para que reintegre en la cuenta que a tal efecto indique el Servicio Cántabro de Empleo, el importe de las cantidades no dispuestas cuando por concurrir algún motivo que cause la baja en la actividad o constituya causa de reintegro de acuerdo con lo establecido en este Decreto, así se solicite por parte del Servicio Cántabro de Empleo.
j) Las referencias realizadas a la Seguridad Social se entenderán hechas a la mutualidad de colegio profesional cuando corresponda”.
Teniendo en cuenta lo anterior, se plantea por la consultante —desde la consideración de la subvención como rendimiento de la actividad económica— su imputación temporal: si procede realizarla al período impositivo de su concesión (2015) o a medida que se vayan efectuando los pagos de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos que la subvención viene a financiar.
En general, las distintas modalidades que pueden adoptar las subvenciones y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgarles: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.
Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
En el presente caso, al tratarse de una subvención destinada a financiar el pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, su calificación no puede ser otra que la de subvención corriente y ello con independencia de su instrumentación a través de la apertura de una cuenta corriente de titularidad de la consultante en la que los únicos reintegros permitidos son los correspondientes al pago a la Tesorería General de la Seguridad Social de las cuotas correspondientes a la cotización al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social.
En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) donde se establece lo siguiente:
“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la subvención objeto de consulta deberá imputarse al período impositivo de su devengo, circunstancia que en el presente caso se entiende producida en el período impositivo en que por resolución administrativa se aprueba y se concede la subvención de 6.800,00 € “para financiar los gastos fijos de inclusión en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos” de la consultante (artículo 5.1 del Decreto 9/2013, regulador de la subvención), lo que ha ocurrido en el ejercicio 2015.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14