La ejecución de obra de nueva construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a vivienda (mínimo 50% de superficie construida) goza del tipo reducido del 7% cuando se formaliza mediante contrato directo entre promotor y contratista. El requisito de "contrato directamente formalizado" equivale a concertación directa entre promotor y contratista, independientemente de la forma (oral o escrita). La calificación de promotor exige intervención decisiva en el proceso constructivo, que la obra se realice en su beneficio y se destine a tráfico de venta, así como asumir responsabilidad como garante. La facturación posterior de la construcción a la entidad propietaria del solar seguirá el mismo tipo reducido del 7% si concurren los requisitos anteriores.
Hechos
La entidad consultante va a promover la construcción de una edificación destinada principalmente a vivienda que se levantará en un solar de su propiedad y en otro propiedad de una empresa tercera. Las diferentes certificaciones de obra serán abonadas en su totalidad y en nombre propio en primera instancia por la consultante, procediendo a continuación a facturar a la entidad propietaria del segundo solar los gastos de construcción que le correspondan junto con una comisión por la actividad mediadora realizada.
Cuestión planteada
Se consulta el tipo impositivo que grava la ejecución de obra de la que es destinataria la consultante así como el correspondiente a la facturación posterior de la construcción a la entidad propietaria del segundo solar.
Contestación
1.- El número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las “ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados”.
Continúa diciendo dicho precepto que “se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de este Centro Directivo, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
El término promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.
No obstante, el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.
Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.
La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.2.a), precisando su artículo 2 que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él. No debe confundirse la
propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra.
No obstante, en el ámbito del Impuesto, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley del Impuesto establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
2.- De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad consultante será promotora de la edificación que se va a construir en su solar, mientras que, a la par, la entidad propietaria del otro solar será promotora de la edificación que se construya en el mismo.
En estas circunstancias, sólo reúne la totalidad de requisitos expuestos anteriormente a los efectos de la aplicación del tipo reducido del siete por ciento la ejecución de obra de la que sea destinataria la entidad consultante y que se corresponda con la construcción de la edificación en su propio solar, por ser promotora de dicha edificación.
Por su parte, la ejecución de obra de la que sea destinataria en primera instancia la entidad consultante pero que se refiera a la edificación propiedad de una entidad tercera, tributará al tipo general de Impuesto.
A tales efectos, el constructor deberá diferenciar la parte de cada certificación de obra que expida que se corresponda con cada una de las edificaciones concernidas, tributando sólo aquélla propiedad de la consultante al tipo reducido del siete por ciento.
A continuación, la relación jurídica deducida del contrato suscrito entre la consultante y la entidad propietaria del otro solar, determinará, al actuar la consultante en nombre propio, la realización a favor de esta última de una ejecución de obra que podrá tributar al tipo reducido del siete por ciento cuando se reúnan los requisitos referidos anteriormente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-uno-3-1º y 91-uno-1-7º