La cooperativa debe reconocer como coste efectivo de las viviendas el desembolso real realizado en su construcción, tomando este valor como base para la valoración fiscal tanto en la adjudicación a socios (IS) como en el cálculo de la ganancia patrimonial del socio (IRPF). A efectos de IVA, la base imponible de cada socio será el precio de adquisición efectivamente soportado, sin perjuicio de que la operación pueda beneficiarse del régimen especial de cooperativas si concurren sus requisitos. El valor de adquisición fiscal de la vivienda para el socio coincide con el desembolso efectivo de la cooperativa, siendo este el criterio de valoración aplicable tanto para determinar la ganancia patrimonial en una posterior transmisión como para la base del IVA soportado.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa de viviendas fiscalmente protegida, que tiene por objeto social única y exclusivamente la construcción de viviendas y locales de negocio para sus socios.
En el curso de su actividad, la consultante ha llevado a cabo diferentes permutas con la empresa constructora adjudicataria de la construcción de las viviendas, permutando terrenos, propiedad de la cooperativa, a cambio de la realización, por parte de la mencionada entidad constructora, de diferentes obras correspondientes a la urbanización y construcción de las viviendas que posteriormente serán adjudicadas a los socios.
Las operaciones de permuta realizadas fueron contabilizadas con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1643/1990, no habiéndose registrado plusvalía contable alguna con ocasión de dichas operaciones dado que la obra recibida se registró por el valor de los terrenos enajenados.
La entidad consultante practicó los ajustes extracontables positivos oportunos en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, por diferencia entre el valor fiscal y el contable, tributando dichas plusvalías como beneficio extra cooperativo.
Con carácter previo a la adjudicación y escrituración de las viviendas a sus socios, las existencias de la cooperativa consultante estaban registrados por el coste efectivamente desembolsado.
Cuestión planteada
Se plantea si la cooperativa consultante debe considerar como coste efectivo de las viviendas adjudicadas a sus socios, el valor efectivamente desembolsado por la cooperativa con ocasión de la construcción de las viviendas y si debe tomar dicho valor como valor fiscal de adjudicación de cada vivienda a su socio.
Asimismo se plantea cuál debe ser la base imponible de cada socio cooperativista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y qué valor debe tomar cada socio como precio de adquisición de su vivienda, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
1. Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) y en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
A este respecto, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en el TRLIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
Por tanto, son de aplicación a las sociedades cooperativas las disposiciones generales establecidas en el TRLIS, por lo que según establece el artículo 15 del TRLIS en una operación de permuta la sociedad cooperativa deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes adquiridos (obras de urbanización y de construcción de las viviendas) y el valor contable del terreno transmitido, con independencia cuál haya sido el registro contable de dicha operación.
En cuanto a la valoración fiscal posterior de las viviendas construidas, a efectos de determinar la renta generada en la adjudicación de las mismas a los socios cooperativistas, el apartado 3 del artículo 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, establece que:
“3. No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se trate de Cooperativas de Consumidores y Usuarios, Vivienda, Agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquél por el que efectivamente se hubiesen realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios o suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la Entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las Cooperativas Agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la Cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la Cooperativa.”
Con arreglo a lo anterior, deberá tomarse como valor fiscal de adjudicación de las viviendas a sus socios el valor convenido con los socios cooperativistas siempre y cuando dicho valor no resulte inferior al coste de las viviendas adjudicadas en el cual se computaría el valor fiscal de éstas cuando difiera con el contable.
Adicionalmente cabe señalar que la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.3 de la Ley 20/1990 impide reconocer un resultado fiscal con ocasión de la adjudicación de las viviendas a los socios cooperativistas, por lo que a diferencia del régimen general establecido en el artículo 18 del TRLIS, no procederá practicar un ajuste de signo contrario al generado en la permuta en el momento de la entrega de las viviendas a sus socios.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios las cooperativas que realicen la promoción de viviendas para su adjudicación a los cooperativistas. De este modo, la entrega de las viviendas a los cooperativistas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, en las entregas de bienes, en el momento en que tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, que en el caso de la consulta planteada se producirá cuando la vivienda se ponga a disposición del cooperativista tras su adjudicación.
En lo que se refiere a la base imponible, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 79, apartado cinco, de la Ley 37/1992 según el cual “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
En este supuesto, dado que existe vinculación entre las partes y es de aplicación lo establecido en el precepto anteriormente transcrito, la base imponible de la vivienda será el valor de mercado de la misma.
Por último, se debe recordar que en relación con las entregas de viviendas efectuadas por cooperativas, este Centro Directivo ha señalado que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tales operaciones, incluyéndose en la base imponible del Impuesto correspondiente a las mismas, "entre otras, las aportaciones que los cooperativistas efectúen a la cooperativa para repartir el coste total del suelo y de la construcción entre dichos cooperativistas" (Resolución de 11 de mayo de 1987) y, en definitiva, considerándose como base imponible "el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa o a los gastos de construcción de las edificaciones)", así como "las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa para que esta haga frente al pago de intereses de un préstamo concedido por una entidad bancaria a dicha cooperativa".
En el presente caso si existieran las aportaciones previas efectuadas por los cooperativistas deberán ser consideradas, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como pagos anticipados efectuados a cuenta de las futuras entregas de viviendas que para ellos realizará la cooperativa, determinando dichos pagos anticipados el devengo del Impuesto en los términos señalados en el articulo 75, apartado dos de la Ley 37/1992 antes citado.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
En el supuesto general de que los inmuebles adjudicados a los socios cooperativistas no tuviesen para éstos, en el momento de su adjudicación, la naturaleza de existencias afectas a una actividad económica, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de futuras transmisiones, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, de acuerdo con el cual el valor de adquisición de los inmuebles adjudicados, en el momento de dicha adjudicación, estará formado por el importe real satisfecho a la cooperativa promotora y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el socio cooperativista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990: art.1 y 15.3
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 35.1
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 75 y 79.
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 10.3; 15 y 18.