El artículo 16.6 LAIS resulta de aplicación a las retribuciones del socio profesional único independientemente de su alta en epígrafe 942.1 IAE, por constituir operación entre personas vinculadas (socio-entidad con participación ≥5%). El valor convenido de la retribución solo será considerado valor de mercado si se acredita mediante alguno de los métodos previstos en el artículo 16.4 LAIS (precio libre comparable, coste incrementado o precio de revesta) aplicados a operaciones equiparables entre personas independientes, siendo insuficiente la mera fijación contractual del importe.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad limitada unipersonal cuya actividad principal y única consiste en la cirugía plástica, estética y reparadora, estando dada de alta en el epígrafe 942.1 de las Tarifas del IAE.
El socio único de la sociedad es a su vez administrador único de la misma y presta por sí sólo los servicios propios de la sociedad. El cargo de administrador no es remunerado.
La consultante no dispone de un local para el desarrollo de la actividad sino que la misma se lleva a cabo en aquellos centros médicos y hospitalarios que requieren sus servicios, los cuales cuentan con toda la infraestructura sanitaria, preventiva y de apoyo, necesaria para el desarrollo de su actividad.
El socio trabajador ha percibido una remuneración anual durante el ejercicio 2009 de 42.629 €. El beneficio antes de impuestos del ejercicio 2009 de la mercantil asciende a 33.442€.
Cuestión planteada
Se plantea, si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades a pesar de que la consultante esté dada de alta en el epígrafe 942.1, Sección 1ª de las Tarifas del I.A.E y de que únicamente disponga de una persona (el propio socio) para el desempeño de su actividad. A su vez, se plantea si el valor convenido de la retribución del socio profesional puede considerarse como valor de mercado.
Contestación
El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(..).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
(..).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(..).
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(..).”
No obstante, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, añade:
“1.A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
(..).
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
Dado que las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16.6 del RIS, son reglas de valoración a efectos de la determinación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de qué se entiende por prestación de servicios realizada por un socio profesional debe realizarse mediante la aplicación de los conceptos establecidos al respecto en la normativa de dichos impuestos.
En ese sentido, debe señalarse que la normativa citada no contiene una enumeración o definición de actividades profesionales, aunque el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, sin carácter limitativo, qué se entiende por rendimientos procedentes de actividades profesionales a efectos de dicho Impuesto, considerando como tales, y con carácter general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre (BOE de 29 de Septiembre).
Teniendo en cuenta lo anterior, a los efectos consultados deben entenderse como servicios profesionales las actividades profesionales mencionadas en dicho artículo, objetivamente consideradas, lo que implica que a efectos del artículo 16.6 del RIS deben considerarse como servicios profesionales todos los servicios o actividades mencionadas en el artículo 95 del RIRPF como susceptibles de generar rendimientos de actividades profesionales a efectos del IRPF, con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos, lo que dependerá de si se cumplen además los requisitos que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), exige para considerar la existencia de dichos rendimientos, y que implican la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en el artículo 16.6 del RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales en los términos antes referidos. Por tanto, en el supuesto concreto planteado, dado que la única actividad desarrollada por la consultante consiste en la actividad de cirugía plástica, estética y reparadora y que dicha actividad quedaría encuadrada en la División 8ª de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, cabe entender, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, que el 100% de los ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales y ello con independencia de que la consultante, al tratarse de una sociedad mercantil se haya dado de alta en un epígrafe de la Sección 1ª de las Tarifas del IAE (actividades empresariales).
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la consultante no dispone de local para el desarrollo de su actividad sino que el socio profesional presta sus servicios en aquellos centros médicos u hospitalarios que requieren de sus servicios, siendo tales centros los que disponen de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad de cirugía plástica y estítica.
Dado que el ni el artículo 16.6.a) del RIS ni el artículo 27 de la LIRPF exigen la existencia de unos medios materiales o humanos mínimos para que el desarrollo de la actividad de cirugía plástica y estética tenga la consideración de actividad económica sino que únicamente exigen la existencia de unos medios materiales o humanos adecuados para la actividad específica desarrollada, este Centro Directivo no puede valorar la existencia de los medios adecuados para la actividad de cirugía plástica y estética desarrollada dado que se trata de una cuestión de hecho cuya valoración corresponde, en todo caso, a los órganos de inspección y gestión de la Administración Tributaria.
En el supuesto de que existieran los medios materiales y/o humanos adecuados para el desarrollo de la actividad mencionada (cirugía plástica y estética), resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, por lo que la retribución del socio profesional pactada entre las partes vinculadas, correspondiente al ejercicio 2009 (42.629€) podría considerarse coincidente con su valor de mercado, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 16.6 del RIS, previamente transcrito.
En el supuesto concreto planteado el consultante señala que el beneficio antes de impuestos correspondiente al ejercicio 2009 ha sido de 33.442€, sin que existan datos del resultado del ejercicio (beneficio después de impuestos) por lo que no es posible valorar el cumplimiento de los requisitos previstos en las letras a) y b) del mencionado precepto.
En todo caso, de no cumplirse todos y cada uno de los mencionados requisitos, el valor de mercado de los servicios profesionales prestados por el socio profesional a la consultante durante el ejercicio 2009 deberá determinarse a partir de cualquiera de los métodos de valoración recogidos en el apartado 4 del artículo 16 del TRLIS previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004: art. 16.6
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 16.