Las prestaciones por desempleo constituyen rendimiento de la actividad económica atribuible a los comuneros, no a la comunidad de bienes como entidad. Los gastos personales de los miembros (cuotas RETA, colegiación) realizados a nombre individual son deducibles en estimación directa siempre que se acredite su correlación con la actividad y su carácter ordinario conforme a TRLIS art. 14. En IVA, el derecho a deducción del impuesto sobre inversión inicial depende de que las facturas documenten operaciones vinculadas económicamente con la actividad desarrollada por la comunidad; la titularidad formal de la factura a nombre del miembro no impide per se la deducción si se justifica la afectación real al activo productivo comunitario.
Hechos
Las consultantes son dos personas desempleadas que van a destinar la prestación de desempleo pendiente de cobro en un 60% al pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad social y en el 40% restante a la inversión inicial en un negocio, teniendo pensado constituir al efecto una comunidad de bienes o sociedad civil, si bien las facturas correspondientes a la inversión inicial deben emitirse a nombre de las consultantes, a efectos de la justificación de la inversión realizada.
Cuestión planteada
A efectos del IRPF se consulta si el ingreso de la prestación por desempleo es un ingreso de las consultantes o de la comunidad de bienes y si los gastos realizados a nombre de las consultantes y no al de la comunidad de bienes o la sociedad civil, tales como el pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos o los gastos de colegiación, pueden incluirse como gastos deducibles en el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a actividades económicas en estimación directa.
En cuanto al IVA, se consulta si pueden las consultantes deducirse el IVA de las facturas correspondientes a la inversión inicial aunque estén a nombre de las consultantes y no de la comunidad de bienes o la sociedad civil.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). El artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Lo anterior implica que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley del Impuesto, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Cumpliéndose las condiciones antes señaladas, los gastos propios de cada comunero satisfechos por él tendrán para éste el carácter de deducibles al existir una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada. Existiendo esta correlación, cada comunero podrá minorar el rendimiento a él imputable en el importe de esos gastos propios.
La existencia de la referida correlación y los restantes requisitos para la deducibilidad del gasto por cada uno de los comuneros podrá ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados y para su valoración a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por lo que respecta a la tributación de la prestación por desempleo, en el presente caso, según se desprende del escrito presentado, las consultantes van a iniciar una actividad como trabajadoras autónomas, a desarrollar a través de una entidad en régimen de atribución de rentas, y han obtenido la prestación por desempleo en la modalidad de pago único en una de las formas existentes.
Bajo dicho planteamiento, el artículo 1.1 del Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único por el valor actual de su importe, como medida de fomento de empleo (BOE de 2 de julio), establece la aplicación de dicha modalidad a “Quienes sean titulares del derecho a la prestación por desempleo de nivel contributivo, por haber cesado con carácter definitivo en su actividad laboral…”, por lo que dicha renta debe imputarse a la persona física que tenga el derecho a su percepción, sin que en consecuencia pueda considerarse como un ingreso obtenido por la entidad en régimen de atribución de rentas y sin que en consecuencia le resulte aplicable el régimen de atribución de rentas.
En cuanto a su tributación para cada una de las consultantes, le sería aplicable la exención contenida en la letra n) del artículo 7 de la Ley del Impuesto:
“n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
El límite establecido en el párrafo anterior no se aplicará en el caso de prestaciones por desempleo percibidas por trabajadores que sean personas con discapacidad que se conviertan en trabajadores autónomos, en los términos del artículo 31 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
La exención prevista en el párrafo primero estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.”
La parte que exceda de dicho límite tributará como rendimiento íntegro del trabajo para su perceptor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la misma ley. En cuanto a la imputación temporal de dicho exceso, el artículo 14.2.c) de la Ley del Impuesto establece que “La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada período impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.”
A su vez, deberá tenerse siempre en cuenta que la exención estará condicionada al mantenimiento de la actividad como trabajador autónomo durante un plazo de cinco años.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo que dispone el articulo 5, apartado uno, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
El apartado dos del mismo artículo establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios”.
Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto: “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto. “
Por todo ello, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
Desde ese momento, vendrá obligada a solicitar el alta en el censo de obligados tributarios.
En consecuencia, la comunidad de bienes será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad empresarial correspondiente y el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho Impuesto derivadas de la actividad, debiendo cumplir la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 a las que, con carácter general, está sujeto cualquier empresario sujeto pasivo por dicho tributo.
2.- Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado, será de nuevo la comunidad de bienes quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar el mismo.
A estos efectos, el artículo 97, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(...)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el periodo impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.”
3.- En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, que en este caso sería la comunidad de bienes.
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
En resumen, en el presente caso el derecho a la deducción de la cuota soportada por parte de la sociedad civil exigirá que la misma se encuentre en posesión de la factura justificativa de la operación, que deberá cumplir los requisitos exigidos en el artículo 6 del Reglamento de facturación. Ello incluye la mención del destinatario de la operación, la cual, de acuerdo con la información disponible, será la citada sociedad civil.
4. No obstante, podrá solicitarse la expedición de una factura rectificativa en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la que conste como destinatario la citada comunidad de bienes. El mencionado precepto establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 7, 8, 14, 17, 28 y 88; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4, 5, 84, 97 y 164.