Los aparatos de telefonía móvil adquiridos constituyen atenciones a clientes, asalariados o terceros cuya cuota soportada es no deducible conforme al artículo 96.1.5º de la Ley del IVA, salvo que se destinen exclusivamente a entrega o cesión de uso a título oneroso (directa o mediante transformación), siempre que el empresario se dedique con habitualidad a tales operaciones. La deducibilidad depende de acreditar mediante cualquier medio la onerosidad de la cesión y de que ésta sea la verdadera causa económica de la adquisición.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que se dedica a la venta de teléfonos móviles y a la intermediación en la suscripción de contratos de telefonía móvil.
De los aparatos adquiridos, unos son objeto de venta, en algún caso practicando un descuento sobre el precio de venta, y otros se entregan gratuitamente para obtener del cliente la suscripción del contrato de telefonía móvil.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los aparatos de telefonía móvil.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de una serie de bienes y servicios, así como los bienes y servicios accesorios o complementarios de los mismos.
El número 5º de este precepto incluye entre estos elementos los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, añadiendo que no tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de dicha Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
Asimismo, el apartado Dos de este artículo señala una serie de bienes que se exceptúan de la anterior exclusión, en lo que ahora nos interesa, aquéllos destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
A su vez, el artículo 7.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la no sujeción de las operaciones de autoconsumo que se regula en el artículo 9 de la misma Ley, entre las que se incluyen las transmisiones de bienes corporales que forman parte del patrimonio empresarial o profesional, cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
2.- El hecho de que una entrega de bienes o prestación de servicios se entienda realizada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Se considerará acreditado que una entrega de bienes o prestación de servicios se efectúa a título gratuito (sin contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, así como cuando tal circunstancia se exprese en la publicidad o en las manifestaciones hechas por otros medios en tal sentido por el empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, utilizando expresiones tales como que el bien se entrega o el servicio se presta "gratuitamente", como "obsequio", como "regalo", "sin cargo", "sin contraprestación", o cualquier otra expresión de parecido significado que indique la gratuidad de la operación.
Se considerará acreditado que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante contraprestación global única se pacte la entrega de bienes o la prestación de servicios de distinta naturaleza.
En la hipótesis de que la entrega del teléfono móvil se realiza de forma gratuita, entonces habría que entender que se produce un autoconsumo por la entrega gratuita de éste que se encuentra sujeta al Impuesto, siempre que las cuotas soportadas o satisfechas a adquisición del aparato telefónico hubieran sido objeto de deducción.
Si, por el contrario, se entregara a título oneroso estará igualmente sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido su entrega por aplicación del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece la sujeción de las entregas a título oneroso realizadas por empresarios en el ámbito de su actividad empresarial.
Debe añadirse que no se considerarán efectuadas a título oneroso las entregas en las que la contraprestación sea simbólica o prácticamente inexistente.
Por otra parte, y dado que en el momento de adquisición de los teléfonos móviles se desconoce el destino concreto de los mismos, ya sea su venta ya su entrega con descuento, o bien su transmisión a título gratuito previo compromiso del cliente de suscribir un contrato de telefonía, no es posible aplicar entonces una exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos teléfonos, por cuanto los mismos debe entenderse que fueron adquiridos, en principio, para su entrega a título oneroso
Por tanto, siempre que se satisfagan los demás requisitos materiales y formales exigidos por el Título VIII de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el nacimiento y ejercicio del derecho a la deducción, serán deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de los teléfonos móviles a que se refiere en su escrito la consultante.
4. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 7-7º, 9-1 y 96