La venta de apartamento turístico por entidad mercantil constituye operación sujeta a IVA. El tipo aplicable es el general del 16%, no el reducido del 7% para viviendas, por cuanto el inmueble no reúne la condición de "apto para utilización como vivienda" conforme al artículo 91.1.7º LIVA, al estar destinado a explotación turística. La deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición dependerá de la calificación del gasto como proporcionalmente vinculado a operaciones gravadas o exentas del IVA.
Hechos
Una persona física ha adquirido un apartamento turístico que no dispone de cédula de habitabilidad ni de licencia de primera ocupación sino de la correspondiente licencia de apertura. La empresa constructora le repercutió, en un primer momento, un tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido del 7 por ciento, procediendo posteriormente a emitir factura rectificativa en la que se aplica el tipo del 16 por ciento.
Cuestión planteada
-Tipo impositivo aplicable a la adquisición del apartamento turístico.
- Rectificación de cuotas repercutidas.
- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento turístico.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa señalando en su apartado dos letra a) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto presume empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles y a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, incluyendo dentro de este último supuesto a los arrendadores de bienes.
Por consiguiente, en la medida que la venta del apartamento turístico objeto de consulta se efectúe por una entidad mercantil cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la adquisición de un apartamento turístico, debe atenderse a lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
El artículo 90, apartado uno de la mencionada Ley establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de “(...) los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del Impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.
Con carácter general, la aptitud de un apartamento turístico para su uso como vivienda dependerá de si el mismo dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación. Según los hechos descritos en el escrito presentado, el apartamento turístico no dispone de la mencionada cédula ni licencia sino de la oportuna licencia de apertura.
Esta situación parece comparable con lo que sucede, en concreto, en la Comunidad Autónoma de Madrid, donde los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación).
Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
Por consiguiente, en el caso de que el apartamento turístico a que se refiere la consulta no disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, como parece suceder, su entrega tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16 por ciento.
3.- En relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, en la medida en que el adquirente del apartamento turístico no tenga la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas por parte de la empresa vendedora de dicho apartamento. En otro caso, el adquirente del apartamento turístico deberá soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido que se derive, en su caso, de la repercusión adicional consecuencia de la aplicación del tipo impositivo procedente (el 16 por ciento) y no del aplicado en su momento (el 7 por ciento), siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años desde el momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a dicha adquisición. Todo ello sin perjuicio de la obligación de rectificar el IVA devengado por parte del vendedor.
Tal repercusión adicional del Impuesto habrá de realizarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir los requisitos que establece el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
4.- La última cuestión planteada en el escrito de consulta presentado es la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento vacacional.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley de dicho Impuesto.
El artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, sólo en el caso de que el adquirente del apartamento turístico tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se cumplan los demás requisitos legalmente exigidos, se podrá ejercitar el derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de tal apartamento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 el artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno y Dos, 5, 89, 90, 91, 92-Dos y 94-Uno