La disolución societaria no se integra en el ámbito objetivo del régimen especial de fusiones y escisiones (arts. 83-94 TRLIS), por lo que no resulta aplicable dicho régimen. La entidad disuelta debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos transmitidos a los socios; tratándose de participaciones en filiales aportadas con acogimiento al régimen especial previo, permanecerá vinculado el valor de adquisición establecido en la aportación no dineraria según art. 85.1 TRLIS, a fin de mantener la neutralidad fiscal de aquella operación originaria.
Hechos
La entidad mercantil se constituyo en agosto de 2007 mediante la aportación por parte de sus socios, personas físicas, de la totalidad de las participaciones sociales ostentadas en otras sociedades mercantiles. Dicha aportación no dineraria se acogió debidamente al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Todas las sociedades participadas por la consultante se dedican a la actividad inmobiliaria: promoción, construcción, arrendamiento de inmuebles e intermediación en la compraventa de los mismos.
La entidad holding se constituyó con la finalidad de formar un grupo de empresas dominadas por una única sociedad con el fin de simplificar y centralizar la gestión y la administración del grupo, logrando así una mayor efectividad y competitividad en el sector, al tiempo que se pretendía lograr una mayor especialización de cada una de las sociedades, si bien actuando conjuntamente, con un política empresarial coordinada y con unos objetivos globales, logrando una mejor posición de cara a sus relaciones con sus proveedores y bancos.
En la actualidad, dada la situación de crisis económica y financiera que padecen las empresas promotoras, con el fin de evitar el contagio a las restantes sociedades del grupo, se plantea la disolución de la sociedad holding consultante, recibiendo los socios, las participaciones en las sociedades filiales del grupo que en su día aportaron.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de disolución puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez se plantea, si dicha operación estaría exenta a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y si daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en sede de los socios de la entidad disuelta.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VIII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Dado que la operación de disolución societaria con transmisión de su patrimonio a sus socios no se encuentra en el ámbito objetivo de aplicación del mencionado régimen fiscal especial, atendiendo a las definiciones contenidas en los artículos 83 y 94 del TRLIS, dicha operación no podrá acogerse al mismo.
En relación con las operaciones de disolución, el artículo 15 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. (…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) (…).
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
(…)”
Con arreglo a lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la disolución-liquidación de la sociedad la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable si coincide con su valor fiscal pues, en caso contrario, se tomará este último valor.
En el supuesto concreto planteado, la entidad disuelta transmitirá a sus socios, con ocasión de la disolución, la participación en las sociedades filiales participadas, las cuales fueron en su día aportadas en virtud de una operación de aportación no dineraria que fue acogida al régimen fiscal especial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS.
Como consecuencia de la aplicación del régimen fiscal especial a la aportación no dineraria realizada con ocasión de la constitución de la consultante, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 85.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Con arreglo a lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período en que se produzca su disolución-liquidación, con carácter general, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, tratándose de participaciones en otras sociedades, recibidas en virtud de una operación de aportación no dineraria acogida al régimen fiscal especial, la cuantía a integrar en la base imponible se determinará por diferencia entre el valor de mercado de dichas participaciones y su valor fiscal, es decir, el valor que dichas participaciones tenían en sede de los socios aportantes con carácter previo a la aportación.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD) , es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Por último, el artículo 45.I.B)10 del citado texto refundido declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
A la vista de los anteriores preceptos, dado que la operación descrita no constituye una de las operaciones de reestructuración a que se refiere el artículo 21 del TRLITPAJD, por lo que procederá la tributación conforme a los siguientes preceptos:
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.1.1º del TRLITPAJD:
“Son operaciones societarias sujetas:
(….)
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”.
Por su parte, el artículo 23 del TRLITPAJD establece lo siguiente:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(….)
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comune-ros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.
En relación con la determinación de la base imponible, el artículo 25.4 del TRLITPAJD dispone que:
“En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”.
Finalmente, siguiendo lo establecido en el artículo 26 del mismo texto refundido:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100 “.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El primer párrafo del artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone, respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la disolución de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
(…)”.
Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial de cada socio se determinará por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el valor de adquisición de sus participaciones en la sociedad disuelta.
En cuanto al valor de adquisición de las participaciones en la sociedad disuelta, en el supuesto concreto planteado, dado que las mencionadas participaciones fueron recibidas en contraprestación por las aportaciones no dinerarias realizadas por los socios personas físicas, con ocasión de la constitución de la sociedad que ahora se disuelve, y dado que dicha aportación no dineraria se acogió al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII TRLIS, a efectos de determinar el valor y la fecha de adquisición, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las participaciones en la sociedad disuelta resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
Por tanto, en el supuesto concreto planteado, la ganancia o pérdida patrimonial en sede de los socios, personas físicas, se determinará por diferencia entre el valor de mercado de las respectivas participaciones en la sociedad disuelta y su valor de adquisición, coincidiendo, este último, con el valor de adquisición de las participaciones en las sociedades filiales aportadas a la sociedad consultante con ocasión de su constitución. Asimismo, las respectivas participaciones en la sociedad disuelta conservarán la fecha de adquisición de las participaciones en las filiales aportadas a la consultante con ocasión de su constitución
Por último, las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por cada uno de los socios, persona física, se integrarán en la base imponible del ahorro con arreglo a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 37.1.e) y 49.
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 15, 85 y 88.
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21, 23, 25 y 26.