Las entregas de buques y repuestos de primer nivel con destino extracomunitario constituyen entregas exentas del IVA conforme al artículo 21.1º LIVA, independientemente de quién ejecute la expedición o transporte. Los servicios accesorios de construcción y entrega deben calificarse como prestación única inseparable de la entrega principal de buques, aplicándoseles la exención de la operación principal, salvo que constituyan prestaciones autónomas con finalidad y destino diferenciados según el criterio jurisprudencial de identidad material del cliente y carácter accesorio reconocido en C-349/96.
Hechos
La consultante va a construir buques para la Armada de un Estado no comunitario. En el contrato se especifica que el objeto del mismo será la construcción y entrega de patrulleros y repuestos de primer nivel, los bienes que constituyen los repuestos, equipos y material consumible, y los servicios relativos al mantenimiento, adiestramiento, asistencia técnica, transferencia de tecnología, pruebas en tierra y comisión inspectora. Los buques se construirán en régimen de perfeccionamiento fiscal (RPAF) y se exportarán en condiciones Ex Works y DDP. En estas últimas condiciones serán entregados los demás bienes objeto del contrato.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas y servicios establecidos contractualmente.
Contestación
1. - El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(...)”.
En consecuencia, resultarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de los buques a que se refiere el escrito de consulta, incluidos los denominados “Repuestos de primer nivel”, tanto si la exportación la realiza la consultante como si la efectúa el adquirente no comunitario destinatario de los mismos.
2.- Las subsiguientes entregas de repuestos y demás equipamiento que la consultante realice y que la consultante documentará con el correspondiente DUA de exportación, serán igualmente, entregas exentas del Impuesto.
3.- Para determinar el régimen jurídico aplicable a los servicios que se contemplan en el contrato de construcción y entrega de los patrulleros, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
En el caso objeto de consulta, el destinatario de los servicios entiende comprar una prestación única, los buques en cuestión. Los servicios de mantenimiento, adiestramiento, asistencia técnica, transferencia de tecnología, pruebas y comisión inspectora no constituyen un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejoras condiciones la operación principal de entrega del buque. En este caso particular, estos servicios que la consultante presta al destinatario de la entrega son, dada la complejidad tecnológica de los medios transmitidos, la única forma mediante la cual el destinatario puede utilizar en las condiciones adecuadas los buques adquiridos.
Esta consideración de accesoriedad de los servicios contemplados en el contrato es coherente con la doctrina de este Centro Directivo en relación con la prestación que, singularmente contemplada, pudiera ser de más difícil ubicación legal, el adiestramiento.
En efecto, en las Consultas nº 2358-99 o V0194-05, entre otras, este Centro Directivo, aún reconociendo que los servicios de enseñanza sobre determinadas materias pudieran resultar exentos en aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, establecía que no se aplicaría la exención cuando los servicios fueran accesorios de ventas, arrendamientos, cesiones u operaciones similares, en cuyo caso estarían sujetos y no exentos conforme a la prestación principal, siguiendo su régimen jurídico.
Por todo ello y en aras de una interpretación sistemática de las operaciones consultadas debe considerarse que estos servicios son accesorios de la prestación principal, la entrega de los patrulleros, y consiguientemente seguirán el régimen jurídico aplicable a dichas entregas y resultarán exentos del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21