Las indemnizaciones por expropiación percibidas por una comunidad de bienes que desarrolle actividad económica se atribuyen a los comuneros como ganancia patrimonial (no como rendimiento de actividad económica), conforme al artículo 89.1 LIRPF. Los gastos de defensa (honorarios de abogado, procurador, peritos) son deducibles como gastos necesarios para la obtención de la renta, aplicando las reglas de determinación de base imponible del IRPF individual de cada comunero, sin perjuicio de que la imputación temporal dependa de cuándo se devengue la indemnización y se justifique la causalidad con la actividad desarrollada.
Hechos
En consultante es miembro de una comunidad de bienes que desarrolla la actividad de restaurante en un local arrendado y que determina su rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada. Como consecuencia de una sentencia judicial dictada en un procedimiento de expropiación forzosa se reconocen como justiprecio a la entidad las siguientes indemnizaciones:
- Por mayor importe de la renta del alquiler del local de negocio: 414.146,14 euros.
- Por desmontaje del antiguo local, traslado y montaje y acondicionamiento del nuevo: 80.940 euros.
- Por pérdida de beneficios durante el traslado: 75.972,17 euros.
- Por pérdida de clientela derivada de la nueva ubicación y de la paralización de la actividad durante ocho meses: 139.282,32 euros.
Cuestión planteada
- Tributación en el IRPF de las referidas indemnizaciones.
- Deducibilidad de los gastos ocasionados por la expropiación: honorarios de abogado, procurador, peritos,…
Contestación
Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establecen los artículos 8.3 y 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29); esto es, se trata de lo que en terminología impositiva se denominan entidades en régimen de atribución de rentas. A su vez, el artículo 88 añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los comuneros.
Lo anterior comporta que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos procedentes de la misma y que se atribuyan a los comuneros mantendrán esa misma naturaleza de rendimientos de una actividad económica.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la comunidad, es decir: que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios —elementos definitorios de una actividad económica— corresponda a la comunidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la comunidad de bienes procede acotarlo con otra matización genérica: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas deben permitir su ejercicio por parte de la entidad.
Cumpliéndose lo hasta aquí expuesto, en el presente caso el asunto se concreta en dilucidar el tratamiento en el IRPF de las indemnizaciones a percibir por la comunidad de bienes por la expropiación sufrida.
Respecto a la renta atribuible, el artículo 89 de la Ley del Impuesto determina lo siguiente:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta ley, con las siguientes especialidades:
(…).
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley”.
(…)”.
Según se desprende del contenido del escrito de consulta, los importes indemnizatorios percibidos por la comunidad de bienes derivan de la expropiación del local comercial en el que se desarrollaba la actividad económica de restaurante en régimen de arrendamiento, correspondiéndose con los siguientes conceptos: mayor importe de la renta del alquiler, gastos de nueva apertura, gastos de reinstalación y traslado, pérdida de clientela, pérdida de beneficio durante el traslado y paralización de la actividad laboral.
Se puede afirmar, por tanto, que dichas indemnizaciones se corresponden o bien con el lucro cesante o bien con una compensación de los gastos producidos por el traslado de la actividad a un nuevo local, es decir, se trata de cantidades compensatorias de rendimientos dejados de percibir o de gastos producidos dentro de la actividad. Ello nos lleva a calificarlas como rendimientos de la actividad económica, no existiendo en la normativa del impuesto precepto legal alguno que pudiera amparar la no sujeción o la exención de las indemnizaciones percibidas por causa de la expropiación y traslado de actividad, por lo que las mismas están sujetas y no exenta al IRPF.
Dicho lo anterior, por lo que respecta a la aplicación por los integrantes de la comunidad de bienes (conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 89.4) de la reducción del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, procede señalar que este último precepto establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100”. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
Conforme con la normativa expuesta, al no tener estos rendimientos un período de generación superior a dos años y al no corresponderse tampoco con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y el hecho de proceder —aquellos— del ejercicio de una actividad económica, no resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, al ser el método aplicable el de estimación directa simplificada, su determinación se efectuará conforme al artículo 28 del Reglamento del Impuesto, a saber:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1ª.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2ª.- El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ello nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE del día 11) que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
La aplicación del principio de correlación con los ingresos respecto a los gastos motivados por la expropiación forzosa comporta su consideración como conceptualmente deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 27