La aportación del gestor a la cuenta en participación no computa como inmovilizado afecto a efectos de cumplir los requisitos de la deducción por cuenta ahorro-empresa, por cuanto dicha deducción opera únicamente respecto de aportaciones a sociedades Nueva Empresa constituidas conforme a la Ley 2/1995 de SRL, y las cuentas en participación carecen de personalidad jurídica propia. El gestor es responsable de practicar retención sobre los beneficios distribuidos a los cuenta-partícipes. Las aportaciones a la cuenta en participación no están sujetas a Transmisiones Patrimoniales por tratarse de aportaciones a patrimonios afectos sin transmisión de dominio. Los rendimientos para los cuenta-partícipes tienen la naturaleza de rendimientos de actividades económicas, derivados de participación en explotación conjunta.
Hechos
La entidad consultante va a constituir y gestionar una asociación de cuentas en participación, con el objeto de obtener rendimientos derivados del negocio de compra-venta de activos, principalmente financieros.
La consultante participará en dicho negocio, no sólo mediante su gestión, sino también mediante la aportación de fondos al mismo. Junto a dicha aportación y a la del resto de cuenta-partícipes, el socio de la consultante, persona física, a título personal, podría igualmente aportar fondos al negocio.
Cuestión planteada
1. Se plantea si la aportación de fondos a la asociación de cuentas en participación, por parte de la consultante, socio gestor, puede ser computada como inmovilizado afecto a la actividad de la consultante, al efecto de cumplir lo requerido para mantener el derecho a las deducciones practicadas por el depósito en cuenta ahorro-empresa de los fondos con que se constituyó la consultante.
2. Si el negocio en participación está obligado a practicar retención respecto de los beneficios obtenidos por los cuenta-partícipes o debe practicar dicha retención el propio gestor.
3. Si las cantidades que el titular de la consultante, socio gestor, aporte a la citada asociación, estarán sujetas a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4. Determinar la naturaleza de los rendimientos derivados del contrato de cuentas en participación para los cuenta-partícipes, personas físicas.
Contestación
1. La presente contestación se emite partiendo de la presunción de que el contrato suscrito por la entidad consultante es un contrato de cuentas en participación en virtud del cual dicha entidad asume la posición de gestor.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF):
“6. Deducción por cuenta ahorro-empresa.
Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa regulada en el capítulo XII de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:
1. El saldo de la cuenta ahorro-empresa deberá destinarse a la suscripción como socio fundador de las participaciones de la sociedad Nueva Empresa.
Por su parte, la sociedad Nueva Empresa, en el plazo máximo de un año desde su válida constitución, deberá destinar los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deducción a:
a) La adquisición de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad, en los términos previstos en el artículo 29 de esta Ley.
b) Gastos de constitución y de primer establecimiento.
c) Gastos de personal empleado con contrato laboral.
En todo caso, la sociedad Nueva Empresa deberá contar, antes de la finalización del plazo indicado con, al menos, un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de su actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Se entenderá que no se ha cumplido lo previsto en este apartado cuando la sociedad Nueva Empresa desarrolle las actividades que se hubieran ejercido anteriormente bajo otra titularidad.”
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El TRLIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que será necesario remitirse a lo establecido en la normativa mercantil.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículo 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuentapartícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.
A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.
En línea con lo anterior, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la Norma de Registro y Valoración 9, contenida en la Segunda Parte del Plan, califica las aportaciones realizadas por el partícipe no gestor en el negocio como un derecho de crédito (“partidas a cobrar”) y las cantidades recibidas de los partícipes no gestores, en virtud del contrato de cuentas en participación, como un débito (“partidas a pagar”).
No obstante en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante, gestor del negocio, no sólo contribuye al mismo mediante su gestión, sino que, a su vez, aportará recursos económicos al negocio en participación.
Dado que el contrato de cuentas en participación no implica la constitución de una entidad con personalidad jurídica propia ni la formación de un fondo o patrimonio común independiente del privativo del titular (gestor) y de los interesados (cuenta-partícipes), las cantidades que el gestor destine a su negocio (negocio en participación) constituirán un mero traspaso de fondos internos por lo que no tendrán la consideración de crédito o débito.
En ningún caso, las cantidades que la entidad consultante destine al negocio desarrollado en virtud del contrato de cuentas en participación tienen la consideración de contraprestación satisfecha por la adquisición de un inmovilizado material o inmaterial, a efectos de lo dispuesto en el artículo 68.6.1.a) de la LIRPF.
2. En el supuesto de que los cuenta-partícipes sean personas jurídicas, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 140.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. (…)”
Por su parte, el artículo 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Lay 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y de modificación parcial de la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Tratándose de cuenta-partícipes, personas físicas, el artículo 99.2 de la LIRPF establece lo siguiente:
“Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. (…)”
Al respecto, el artículo 75.1.b) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, somete a retención los rendimientos del capital mobiliario.
Por su parte, el artículo 25.2 de la LIRPF dispone:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario lo siguientes: (...)
2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
Con arreglo a lo anterior, dada la configuración del contrato de cuentas en participación en virtud del cual una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la LIRPF.
De acuerdo estos preceptos, la entidad consultante, partícipe gestor del contrato de cuentas en participación, deberá practicar retención sobre las rentas que abone al partícipe no gestor, persona física o jurídica, por causa de la cuenta en participación con arreglo a lo dispuesto en los artículos75 y siguientes del RIRPF y en los artículos 62 y siguientes del RIS, respectivamente.
3. El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– determina en su apartado 1, 1º y 2º lo siguiente:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
[…]”.
A este respecto, el artículo 22 del TRLITPAJD dispone en su apartado 2º que:
“A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
[…]
2.º Los contratos de cuentas en participación.
[…]”.
Por último, el artículo 45 del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el impuesto, establece en su apartado I.B).11 la siguiente exención:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, el contrato de cuentas en participación se equipara a una sociedad, lo que conlleva que determinadas operaciones referentes a dicho contrato tributen por la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD en los mismos términos en que lo harían tales operaciones referidas a sociedades. Así, en el supuesto objeto de consulta, la formalización del contrato de cuentas en participación tributará del mismo modo que la constitución de una sociedad, y las aportaciones que efectúen los cuenta-partícipes que se adhieran al contrato tributarán, según las circunstancias, bien como si se tratara del aumento de capital de una sociedad, bien como si fueran aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social.
En consecuencia, tanto la formalización del contrato de cuentas en participación como las aportaciones posteriores que efectúen los cuenta-partícipes –tanto los nuevos que, en su caso, se incorporen, como los iniciales– estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por los conceptos de constitución de sociedad, de aumento de capital o de aportaciones de los socios, si bien en todos los casos, la operación estará exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.
Por último, cabe indicar que la exención del artículo 45.I.B).11 cubre exclusivamente los flujos económicos de los socios a la sociedad –en este caso, de los cuenta-partícipes al contrato de cuentas en participación–, pero no los contrarios. En consecuencia, las operaciones de retirada de fondos del contrato de cuentas en participación o su resolución o cancelación estarán plenamente sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, por los conceptos de disminución de capital y de disolución de sociedad, respectivamente, sin exención.
4. De acuerdo con lo dispuesto en el punto 2 supra, dada la configuración del contrato de cuentas en participación en virtud del cual una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión por parte de los cuenta-partícipes, personas físicas, procede calificarlos, a efectos del IRPF, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 25 y 68.
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 10.3 y 140.1.
TRLITPyAJD/R.D.Leg.1/1993: art. 19, 22 y 45.