La operación de entrega de bienes o prestación de servicios está sujeta al IVA cuando concurren los siguientes elementos: (i) realización por empresario o profesional, (ii) carácter oneroso, (iii) ámbito espacial del impuesto, e (iv) habitualidad u ocasionalidad en desarrollo de actividad empresarial o profesional. No obstante, existe exención para segundas y ulteriores entregas de edificaciones una vez terminada su construcción o rehabilitación, salvo que el promotor las realice tras utilización ininterrumpida del inmueble por plazo igual o superior a dos años por su propietario o titulares de derechos reales de goce, excepto si el adquirente fue quien utilizó la edificación durante ese período.
Hechos
La sociedad consultante tiene la intención de adquirir una edificación a través de una segunda o ulterior entrega de la misma por parte de un empresario o profesional.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
Asimismo, conforme a lo previsto en la letra b) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, también tendrán la consideración de empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
El apartado dos, del artículo 5, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- En lo que se refiere a la adquisición de una edificación mediante una segunda o ulterior entrega de la misma, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto “A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
3.- En relación con la posibilidad de renuncia a la exención a que se refiere el punto anterior de la presente contestación, el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone que:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”.
De lo expuesto en los párrafos precedentes se deduce:
1º) Que el sujeto sobre el que recae el derecho de renuncia a la exención, siempre que se cumplan los requisitos antes expuestos, es el transmitente de la edificación quien deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada (artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto, añadido por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre).
2º) Que uno de los requisitos necesarios para que se pueda renunciar a la exención es que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
A estos efectos, se estará al destino previsible de los inmuebles adquiridos para determinar si su adquisición genera o no el derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por la misma.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 20-Uno-22º y 20-Dos-- . RIVA RD 1624/1992 art. 8-1-