La resolución del contrato de compraventa por ejercicio de condición resolutoria (incumplimiento de pago) genera efectos retroactivos conforme a jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo que implica que la ganancia patrimonial declarada en 2006 debe recalificarse; la indemnización percibida por la vendedora (retención del precio) constituye un elemento que altera la base imponible original, requiriendo análisis de si procede corrección declarativa en función del timing de la resolución y la cuantía finalmente realizada.
Hechos
Con fecha 23 de noviembre de 2006, la consultante vendió en escritura pública una finca de su propiedad, acordándose el aplazamiento del pago de una parte del precio para ser satisfecho en un período de 24 meses desde la citada fecha. La venta estaba sometida a condición resolutoria, resolviéndose el contrato en caso de impago del importe aplazado, no fijándose el destino del importe ya cobrado.
Cuestión planteada
En el caso de ejercicio de la condición resolutoria, quedándose la consultante como indemnización el importe percibido en su día, se pregunta sobre la incidencia en el IRPF de la resolución del contrato, debiendo tenerse en cuenta que en el período 2006 ya se había declarado la totalidad de la ganancia patrimonial correspondiente a la compraventa.
Contestación
La condición resolutoria pactada entre las partes se establece (según la fotocopia adjuntada con el escrito de consulta) de la siguiente forma:
“En garantía del precio aplazado la transmisión del dominio de la finca vendida, se sujeta, conforme al artículo 1.504 del Código Civil, 11 de la Ley Hipotecaria y 59 de su Reglamento, a condición resolutoria explícita, de modo que, la falta de pago a su vencimiento, facultará a la parte vendedora para resolver de pleno derecho la compraventa, revirtiendo, incluso frente a terceros, el dominio de la finca, con sus mejoras que no serán indemnizables a dicha parte vendedora, fijándose como domicilio de la parte compradora a efectos de la preceptiva notificación notarial o judicial de la resolución, el que consta como suyo en la intervención de esta escritura.
La resolución provocará el desalojo inmediato de la finca por la parte compradora o por quienes de ella deriven su derecho, ya sea este real o personal, incluido el de arrendamiento.
(…)”.
Para analizar los efectos que la resolución del contrato de compraventa puede tener en este impuesto se hace preciso acudir al criterio jurisprudencial sobre el pacto comisorio; para ello se procede a transcribir en primer lugar lo dictaminado sobre este asunto por el Tribunal Supremo en su sentencia 18 de octubre de 2004:
“LaSentencia de 24 de octubre de 1998, citando a otras muchas, dice: «Es por ello requisito para el ejercicio de la acción resolutoria del artículo 1504 citado, la existencia de un requerimiento judicial o notarial en que se manifiesta esa voluntad resolutoria del vendedor», requerimiento que, dice la Sentencia de 26 de febrero de 1985, «constituye una notificación al deudor obstativa al pago y declarativa de la voluntad del vendedor de tener por resuelto el contrato, más no un requerimiento o intimación para el pago del precio, es decir, un acto cuyo fin esencial y último es el ejercicio del derecho de resolución contractual, constituido por una declaración unilateral a la que el pacto o la Ley (artículos 1255 y 1124 del Código Civil) anuda el efecto jurídico de la resolución con sus efectos consiguientes, de la que sólo podrá escapar si paga o cumple antes de recibir esa comunicación, no después, que, por ello, tiene naturaleza recepticia, o sea, necesidad de ser conocida por el comprador (Sentencia de 23 de mayo de 1981) para saber a qué atenerse».
B) Abundando, y precisando lo anterior, la sentencia de 7 de mayo de 2003, dice, a su vez, que «no es exigible que se detecte una voluntad de incumplir para que se justifique la resolución; no hay que buscarla, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento... no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución», y la del15 de julio de 2003, que «la moderna doctrina jurisprudencial no exige para la estimación de una situación de incumplimiento una patente voluntad rebelde (entre otras,sentencias de 10 de octubre de 1994, 3 de abrily26 de septiembre de 2000, 26 de julio de 2001, 13 de noviembre y 23 de diciembre de 2002 y 13 de febrero de 2003); ni siquiera es exigible una voluntad de incumplir, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento, no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución, como resalta la reciente sentencia de 7 de mayo de 2003.
C) Se insiste en esa doctrina, en las sentencias de 27 de febrero de 1999, que cita las de1 de junio de 1987, 27 de abril de 1988, 9 de mayo de 1990, 11 de febrero y6 de noviembre de 1991, mientras la de24 de julio de 1999dice que es correcta «la tesis de quienes sostienen que tal requerimiento constituye una intimación al pago con resolución ex-lege, si ésta no se produce».
D) Son también de resaltar, para mayor precisión, las de11 de junio de 1991, según la que «la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos "ex nunc" sino "ex tunc", lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido», y la de15 de julio de 2003: «hecho el requerimiento del artículo 1504, carece de valor alguno el intento de pago del precio aplazado: ya se ha producido el efecto resolutorio, con independencia de la necesidad del reconocimiento judicial cuando exista oposición del comprador»; y la de7 de noviembre de 1996, dice, a su vez, que «al tratarse de bien inmueble, precisa se lleve a cabo el requerimiento previo que establece el artículo 1504, que produce efectos resolutorios "ipso iure", por lo que sólo habrá de acudirse a la vía judicial cuando el incumplidor lo desatiende y no se allana al mismo».
(…)”.
Siguiendo con el análisis jurisprudencial, el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2003 establece sobre esta cuestión lo siguiente:
“El pacto comisorio, contemplado en el artículo 1504 del Código Civil es una garantía para el vendedor de cosa inmueble; en un supuesto de resolución de contrato por incumplimiento de la obligación esencial de pago, puede estar añadida, como en el presente caso, la condición resolutoria expresa. El incumplimiento de la obligación de pago puede ser total o parcial; en todo caso, básico y esencial. El incumplimiento de la obligación de pago produce el efecto de resolver el contrato de compraventa, con efecto retroactivo, con efectos ex tunc lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiere concluido, quedando resueltos los derechos que se hubieren constituido (…).
También es cierto que el impago ha sido parcial, pero el texto de la condición resolutoria, transcrita antes, es indiscutible: la falta de pago, aun parcial, es causa de resolución, por mor de la condición concordemente aceptada por las sociedades vendedora y compradora; la obligación de pago no es una obligación accesoria, sino la esencial de la parte compradora en el contrato de compraventa. Se ha incumplido, aun parcialmente, ha entrado en juego la condición resolutoria explícita y la resolución es indiscutible (…).
La cláusula penal, como la prevista en el caso de autos, establece una pena: la pérdida de las cantidades pagadas en caso de resolución; obligación accesoria, que se ha dado en el presente caso. El artículo 1154 del Código Civil prevé la moderación equitativa por el órgano jurisdiccional, cuando la obligación principal se ha incumplido parcialmente. Pero son de advertir dos extremos: no cabe moderación cuando el incumplimiento parcial era el previsto expresamente en la cláusula penal; y la moderación es una facultad de los juzgados de instancia”.
Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar el pacto comisorio (se declara resuelto el contrato de compraventa), sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación inicial, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial, produciéndose otra nueva por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a la indemnización, dando lugar a una ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio del contribuyente de ese importe, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria de la consultante (para excluir la ganancia patrimonial declarada en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14