El incumplimiento de requisitos de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) obliga a integrar en la base imponible del ejercicio de incumplimiento las cantidades que redujeron anteriormente la base, conforme al artículo 27.8 de la Ley 19/1994. El pago de la cuota derivada de esta integración (incluido el interés de demora desde el plazo de ingreso voluntario original) no reduce nuevamente la base imponible del ejercicio 2005 para efectos de RIC, al tratarse de una corrección extrapresupuestaria que debe aplicarse sobre la base ya corregida por todos los ajustes del artículo 10.3 TRLIS, evitando así una duplicación del incentivo.
Hechos
La consultante incumple en el ejercicio 2002/2003 el requisito de materialización de las cantidades destinadas a la RIC, por lo cual hace una declaración complementaria y paga en el ejercicio 2005 el Impuesto sobre Sociedades dejado de ingresar, mas los intereses por el incumplimiento.
Cuestión planteada
Posibilidad de que el pago del impuesto correspondiente a las cantidades que en su día redujeron la base imponible no afecte, en el ejercicio 2005, a la base para el cálculo de la RIC, de forma que se pueda aplicar la RIC sobre la base de cálculo sin tener en cuenta el pago del impuesto correspondiente al incumplimiento de la misma.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone en el artículo 10.3 que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:
“(…) La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.”
La Reserva para inversiones en Canarias constituye un incentivo fiscal que puede dotarse aplicando el porcentaje que determine el sujeto pasivo, con el límite del 90 por 100 de la parte del saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias que no sea objeto de distribución en el sentido indicado en el apartado 2 del artículo 27 citado. Después de realizar la dotación contable de la misma, procede efectuar un ajuste extracontable negativo en el resultado contable a los efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que se sumará a los restantes ajustes que hayan de realizarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3 del TRLIS.
Una vez aplicado el incentivo fiscal constituido por la RIC, en el supuesto de que el beneficiario de la misma incumpla alguna de las condiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, deberá, de conformidad con el párrafo segundo del apartado 8 del mismo, integrar en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma y por el importe en que haya incumplido las obligaciones asumidas, en el caso de que el incumplimiento haya sido parcial. En este ámbito, la integración en la base imponible se realizará mediante un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable del ejercicio en que tuvo lugar el incumplimiento por el importe de éste.
Asimismo, la consultante deberá también incorporar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al 2005, caso de que en este ejercicio se manifieste el incumplimiento, el importe de los intereses de demora resultantes de la cuota íntegra de dicho periodo impositivo que corresponda a dicha integración, computándose aquéllos por el periodo de tiempo comprendido entre “el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible”, hasta el momento de presentación de la autoliquidación del periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento.
Por otro lado, señalar que la RIC es un incentivo fiscal orientado al desarrollo regional y al fomento de la actividad canaria. Por ello, se articula mediante la reducción en la base imponible de las cantidades que, por su dotación a una reserva específica y finalista, hayan quedado comprometidas con la actividad inversora que se persigue impulsar, disponiendo el apartado 2 del artículo 27 las pautas a seguir para cuantificar el importe de la reducción a practicar, entre las que se encuentra la limitación de la dotación de la RIC al 90 por 100 de la parte del beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución. Este límite toma como referencia el beneficio del ejercicio, beneficio que no puede ser sino el contable, es decir, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que ha de traducirse en la dotación de una reserva. Por tanto, la identificación de la parte del beneficio que no ha sido distribuida coincidirá, como señala la propia norma, con el importe de las dotaciones a reservas, excluida la de carácter legal.
Por tanto, si la entidad consultante debe ingresar en el ejercicio 2005 el Impuesto sobre Sociedades que no satisfizo en su momento, es lógico y necesario que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, y por tanto, la base de cálculo de la RIC se vean disminuidas en dicho importe, dado que las cantidades reales que se podrán destinar a la inversión empresarial en Canarias serán, a su vez, menores. Lo contrario, supondría otorgar el beneficio de la exención de la RIC a cantidades que no van destinadas al fomento de la actividad empresarial Canaria, sino al pago de los impuestos de la consultante.
Finalmente, la entidad consultante debe recordar que de acuerdo con el artículo 27.2 último párrafo de la Ley 19/1994 “las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
En aplicación del precepto de referencia, toda reducción de alguna partida de fondos propios, agrupación a la cual pertenecen tanto la cuenta de “Reservas” como la de “Resultados de ejercicios anteriores”, que se traduzca en una disminución del importe del conjunto de éstos, excluida siempre la reserva legal, equivale, a efectos del cálculo del importe máximo de la dotación de la RIC, a una distribución del beneficio del ejercicio sobre el que se ha de practicar la reducción en la base imponible, cuando la detracción de los fondos propios tenga lugar “ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27