El arrendamiento de viviendas sin destino exclusivo residencial está sujeto al IVA al tipo general del 16% (descarta la exención del artículo 20.1.23º LIVA); la entidad promotora que construye la vivienda puede deducir las cuotas soportadas en construcción conforme al artículo 94 LIVA, siempre que dichos gastos guarden relación directa e inmediata con operaciones gravadas o no exentas realizadas posteriormente; el profesional arrendatario únicamente deducirá el IVA soportado en el arrendamiento cuando destine la vivienda a actividades empresariales o profesionales propias, aplicándose el requisito de conexión entre el gasto y operaciones deducibles conforme al artículo 94 LIVA.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil promotora de viviendas que va a construir en un solar de su propiedad una vivienda para arrendarla a un tercero que va a ser utilizada por éste para vivir y para ejercer su actividad profesional.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento y, en su caso, tipo impositivo.
2.- Deducción por parte de la entidad promotora de las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda.
3.- Deducción por parte del profesional de las cuotas soportadas en el arrendamiento de la vivienda.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Por tanto, la referida exención no se extiende a los arrendamientos de edificios o partes de los mismos cuando su destino no sea exclusivamente la vivienda, como sucede en el caso planteado en la consulta. Por esta razón, la entidad consultante deberá repercutir el impuesto al arrendatario con motivo del alquiler de la edificación.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dicho impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En el artículo 91 se regulan las operaciones a las que se aplica un tipo impositivo reducido. En este artículo no existe ninguna previsión relativa a los arrendamientos de viviendas no exentos, por lo que el tipo impositivo aplicable a dichos alquileres será el general del impuesto, esto es, el 16 por ciento.
3.- El artículo 94 de la Ley 37/1992 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Este artículo establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De acuerdo con lo dispuesto en este artículo, las cuotas soportadas por la entidad consultante en la construcción de la vivienda que dedica al arrendamiento tienen la condición de cuotas deducibles, pues el citado arrendamiento constituye una operación sujeta y no exenta que genera el derecho a la deducción.
En el supuesto de que la entidad realice otras operaciones que sí se encuentren exentas del impuesto, entonces la deducción de las cuotas soportadas se efectuará atendiendo al porcentaje o prorrata de deducción que corresponda.
4.- En lo que respecta al derecho a la deducción del arrendatario por las cuotas soportadas por el arrendamiento de la vivienda hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
(…)”.
El profesional que va a utilizar la vivienda arrendada simultáneamente para su actividad profesional y para sus necesidades privadas podrá deducir las cuotas soportadas por el arrendamiento en la proporción en la que utilice la vivienda para la actividad profesional.
La cuota deducida deberá ser regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, según las normas de regularización de bienes de inversión establecidas en el capítulo I del título VIII de la Ley.
El grado de utilización deberá ser probado por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-23º, 90-Uno, 94-Dos y 95-