El importador que remite mercancías a otro Estado miembro realizando una entrega intracomunitaria exenta debe identificarse ante la Administración tributaria obteniendo número de identificación fiscal (NIF), conforme al artículo 164.2º de la LIVA y Real Decreto 338/1990. Esta obligación de identificación es condición para acceder a la exención de importación prevista en el artículo 27.12º LIVA, siendo el importador sujeto pasivo de la operación intracomunitaria exenta y obligado al cumplimiento de deberes formales incluida la declaración recapitulativa.
Hechos
Una empresa que tiene como actividad el transporte internacional de mercancías pregunta acerca de la obligación de identificación de un no establecido que importa "a libre práctica" por una aduana española y remite las mercancías a otro Estado miembro.
Cuestión planteada
- Obligación de identificación del sujeto que remite las mercancías.
Contestación
1. - El artículo 27.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
"12º. Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley".
El artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"3. La exención del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes para ser objeto de una entrega ulterior con destino a otro Estado miembro, quedará condicionada a los siguientes requisitos:
1º. Que el importador sea la persona que figure como consignatario de las mercancías en los correspondientes documentos de transporte.
2º. Que la expedición o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación.
3º. Que la entrega ulterior a la importación resulte exenta del Impuesto, en aplicación de lo previsto en el artículo 25 de su Ley reguladora".
2. - De la lectura de los artículos citados se deduce que el legislador condiciona la exención de las operaciones de importación con remisión a otro Estado miembro, al cumplimiento de los requisitos que, en su caso, se exigieran para la exención de entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, que se regulan en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
3. - El importador de las mercancías, cuando remite mercancías a otro Estado miembro, realiza una entrega intracomunitaria sujeta y exenta, tanto si con esa remisión está transmitiendo el poder de disposición de la misma (operación intracomunitaria a la que se refiere el artículo 25 de la Ley 37/1992) como si no transmite dicho poder (operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes, contemplada en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992).
En cualquier caso, será sujeto pasivo de las entregas sujetas, aunque exentas del Impuesto, y estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que le impone el artículo 164 de la Ley del Impuesto por su condición de sujeto pasivo.
Entre estas obligaciones, el número 2º del citado artículo 164 establece la de solicitar de la Administración, el número de identificación fiscal, precepto desarrollado por el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo y, más correctamente, por su artículo 16.
4. - El artículo 79 del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:
"1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.
(…)".
En consecuencia, estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, los sujetos pasivos de las entregas intracomunitarias, tanto si en dicha entrega transmiten el poder de disposición de las mercancías (art.25), como si no (art.9.3º).
Continúa el artículo 80 del mismo texto estableciendo que en los supuestos del artículo 9.3º desde otro Estado miembro, es decir, en los supuestos de transferencia, desde otro Estado miembro, de un bien de la empresa con destino a nuestro país para afectarlo a las necesidades de la empresa en este territorio, el sujeto pasivo que "entrega" consignará en el modelo 349, el número de identificación fiscal que le hubieran asignado en el otro Estado miembro. A la inversa cabe deducir que cuando la remisión es desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá disponer de un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
Todo ello es acorde con la legislación comunitaria sobre la materia que establece en el artículo 264 de la Directiva 2006/112/Comisión Europea, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido:
"1. En el estado recapitulativo figurarán las siguientes informaciones:
a) el número de identificación del sujeto pasivo a efectos del IVA en el Estado miembro en el que deba presentarse el estado recapitulativo y bajo el cual haya efectuado las entregas de bienes en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 138;
b) el número de identificación a efectos del IVA que tenga cada adquiriente en un Estado miembro distinto de aquél en el que deba presentarse el estado recapitulativo y bajo el cual le hayan sido entregados los bienes;
c) el número de identificación del sujeto pasivo a efectos del IVA en el Estado miembro en el que deba presentarse el estado recapitulativo y bajo el cual haya efectuado una transferencia con destino a otro Estado miembro a que se refiere la letra c) del apartado 2 del artículo 138, así como el número de identificación que tenga en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte;
d) para cada adquiriente, el importe total de las entregas de bienes realizadas por el sujeto pasivo;
e) para las entregas de bienes que consistan en transferencias de bienes con destino a otro Estado miembro previstas en la letra c) del apartado 2 del artículo 138, el importe total de dichas entregas, determinado con arreglo al artículo 76;
f) el importe de las regularizaciones efectuadas en virtud del artículo 90.
2. El importe contemplado en la letra d) del apartado 1 se declarará en relación con el trimestre civil en el que se haya producido la exigibilidad del impuesto.
El importe contemplado en la letra f) del apartado 1 se declarará en relación con el trimestre civil durante el cual se notifique la regularización al adquiriente.
(…)
En el estado recapitulativo deben figurar:
- el número de identificación del sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el interior del país y bajo el cual haya efectuado las entregas de bienes en las condiciones previstas en el artículo 28 quater, letra a) de la parte A;
- el número de identificación que tenga cada adquirente en otro Estado miembro a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido bajo el cual le han sido entregados los bienes;
- y para cada adquirente, el importe total de las entregas de bienes realizadas por el sujeto pasivo. Estos importes deben referirse al trimestre civil en que se haya producido la exigibilidad del impuesto.
(…)".
Por consiguiente, tanto la legislación española como la comunitaria exigen para la formalización de una entrega intracomunitaria por un sujeto pasivo no establecido en el país que se realiza, que dicho sujeto disponga de un NIF/IVA del Estado miembro desde el que se realiza.
5. - Como reiteradamente ha puesto de relieve este Centro Directivo, el sujeto pasivo de la importación es el destinatario de la mercancía, sin que pueda abrogarse esta condición la empresa transitaria o agencia de aduanas, aún cuando actúen como representantes del importador.
Igualmente, en la entrega intracomunitaria de bienes será sujeto pasivo la empresa importadora que importó exenta la mercancía.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 27- 12º. RIVA RD 1624/1992 arts. 14-3, 79, 80