La DGT reconoce que en contratos de construcción con riesgos anormales, dificultades de estimación o condiciones de aceptación sujetas a acto positivo de recepción (especialmente con entes públicos), es fiscalmente admisible la imputación de ingresos y gastos mediante el método de contrato cumplido, siendo válida la determinación del ejercicio de tributación en aquel en que se formalice la recepción/conformidad del cliente, siempre que esta coincida con el criterio contable adoptado según normas del Código de Comercio y el ICAC, evitándose así desviaciones entre imputación contable y tributaria que generarían rectificaciones fiscales automáticas por aplicación del artículo 19.3 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto la construcción y ejecución de obras de todas clases, públicas o privadas, por cuenta propia o de terceros, así como los trabajos de reparación y conservación de todas las obras citadas.
Cuestión planteada
1. Si existe alguna obligación legal para empresas que desarrollan trabajos de construcción de contar con los medios y el control para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado.
2. Si, de no tener esos medios, o existiendo riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, o duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente, es ajustado a derecho adoptar el criterio contable del contrato cumplido a fin de determinar el ejercicio en el que se debe tributar por el beneficio que, eventualmente, pueda producir la realización de unos trabajos de construcción.
3. Si, dentro del criterio del contrato cumplido, el beneficio debe darse: en el año en que la obra quede sustancialmente terminada; en el año en que la obra se haya entregado al cliente; o en el año en que la obra haya sido aceptada/recepcionada por el cliente.
4. Si estos tres criterios para la determinación del año en que tributar por el beneficio son excluyentes y si guardan alguna prioridad entre ellos.
5. Si constituye una interpretación razonable de la norma darse el beneficio en el ejercicio en que las obras sean recepcionadas por parte del promotor/dueño de la obra.
6. Si resulta aún más razonable esta postura contable/tributaria cuando el promotor/dueño de la obra es un ente público que, por aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 222 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, sólo puede entender cumplido el contrato cuando se haya realizado la totalidad de la prestación debiendo extenderse un acto formal y positivo de recepción o conformidad.
7. Si, en aplicación del criterio de contrato cumplido, es ajustado a las normas contables contabilizar como anticipo de clientes los ingresos a cuenta que la constructora vaya recibiendo del dueño de la obra (Administración Pública) en los ejercicios anteriores a que la obra haya sido recepcionada con las formalidades del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
8. Si, en aplicación del criterio contable del contrato cumplido, es ajustado a las normas contables contabilizar como existencias la facturación recibida de subcontratistas de las obras, en los ejercicios anteriores a que la obra haya sido recepcionada con las formalidades del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, utilizando el llamado método administrativo, sin llevarlas a gastos en la cuenta de resultados.
9. Si una empresa que realiza trabajos de construcción y sigue el criterio del contrato cumplido, ha subcontratado una obra con una empresa determinada, qué partidas conforman el valor de esa obra en curso de acuerdo con las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas constructoras, todo ello en el supuesto de obras realizadas por encargo y con contrato.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las cuestiones consultadas, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) el cual, en su informe de 8 de noviembre de 2012, ha establecido lo siguiente:
“Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, establecen que el método del porcentaje de realización deberá aplicarse salvo que no se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado a) de la norma de valoración 18ª. “Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos”:
“Para la aplicación del método del porcentaje de realización, será necesaria la existencia de dos condiciones indispensables, si alguna de ellas no se cumpliese se reflejará necesariamente en la memoria:
- que se cuente con los medios y el control para poder hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado;
- que no existan riesgos anormales o extraordinarios del pedido o encargo del proyecto, sin duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente.”
Por tanto, las empresas constructoras debían aplicar el método del porcentaje de realización siempre que contasen con los medios y el control necesarios que les permitiese de forma objetiva hacer estimaciones razonables y fiables, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 4 publicada en el Boletín del ICAC nº 50, de junio de 2002.
Si una empresa constructora hubiera utilizado el método del porcentaje de realización para contabilizar sus ingresos, sin reunir los citados requisitos, habría vulnerado la norma 18ª de la adaptación. Asimismo, para las obras realizadas por encargo y con contrato, se utilizaba el método del contrato cumplido cuando no se daban las condiciones establecidas en la letra a), de la mencionada norma, que textualmente señalaba:
“De no cumplirse las condiciones anteriores, no se podrá aplicar el método del porcentaje de realización y, exclusivamente para las obras en las que se de esa circunstancia, en base al principio de prudencia, se utilizará el método del contrato cumplido.”
En definitiva, en el anterior marco contable, Plan General de Contabilidad de 1990 y disposiciones de desarrollo, no existía una opción en los criterios indicados, sino que cada uno de ellos resultaba aplicable de acuerdo con las circunstancias establecidas en la norma que se ha reproducido, de cuya lectura se infiere que el método del porcentaje de realización era el que, con carácter general, debía ser objeto de aplicación. En este sentido, a continuación se reproduce la explicación que sobre este particular se recoge en el punto 10 de la introducción de las norma de adaptación del PGC a las empresas constructoras:
“Todo lo expuesto en cuanto a la contabilización de las ventas en las empresas constructoras está íntimamente ligado a la aplicación del llamado “método del porcentaje de realización”, que de acuerdo con lo establecido por las Norma de Valoración de este texto, debe ser, generalmente, el método utilizado por las empresas constructoras para la contabilización de las ventas e ingresos por obra ejecutada.”
A raíz de la entrada en vigor del nuevo marco de información financiera, de acuerdo con la disposición transitoria quinta y sexta, respectivamente, de los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, por los que se aprueban el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC 2007) y el Plan General de Contabilidad de PYMES, las normas de la adaptación que se han analizado se consideran en vigor, en tanto en cuanto no contradigan lo dispuesto en ambos textos, y sus posteriores disposiciones de desarrollo.
En aras de facilitar la citada labor interpretativa, este Instituto publicó en su Boletín nº 78, de junio de 2009, la consulta 2 “Sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor del PGC 2007. En particular, sobre la vigencia del método del “contrato cumplido” y el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”, que pasamos a reproducir:
“La norma de registro y valoración (NRV) 14ª. "Ingresos por ventas y prestaciones de servicios" del PGC 2007 recoge el tratamiento contable de los ingresos por ventas en el apartado 2 y de los ingresos por prestación de servicios en el apartado 3.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embargo, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Por tanto, en el nuevo PGC 2007 no resulta aplicable el "método de contrato cumplido" regulado en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.
Cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción. Este puede ser el caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.
En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos "llave en mano", en primer lugar se debe señalar que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general.
No obstante, en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad. En particular, a los efectos de identificar cuando nos encontramos en el primero de los supuestos, pueden enumerarse, entre otros, los siguientes indicios:
• Existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista.
• Por tanto, no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación (cuando es requerida), con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado (objeto del contrato) a que se compromete la empresa constructora.
En cualquier caso, si fuera aplicable el método del porcentaje de realización, el reconocimiento de ingresos estaría supeditado al cumplimiento de las cuatro condiciones exigidas en el apartado 3 de la NRV 14ª del PGC.
Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.”
Por último, el apartado 3 de la norma de registro y valoración (NRV) 14ª. “Ingresos por ventas y prestaciones de servicios” del PGC 2007, establece:
“Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
Pues bien, al amparo de la normativa que se ha reproducido, este Instituto informa lo siguiente:
1. La calificación concreta de cuáles son los medios y el control necesarios para poder realizar las estimaciones que podían llevar en el anterior marco contable a la aplicación del “porcentaje de realización”, es una cuestión de hecho que debe ser evaluado para cada supuesto en concreto y que, en consecuencia, este Instituto no puede solventar mediante un criterio de carácter general.
Sin perjuicio de lo anterior, no cabe duda que el deber de diligencia al que está sometido todo empresario recomienda, con carácter general, la presencia de los citados medios para poder aplicar el método del porcentaje de realización.
2. Lo mismo puede decirse en relación con la NRV 14ª del PGC 2007 respecto a qué deba entenderse por valoración fiable, al margen de las referencias sobre este concepto incluidas en el apartado 2 del Marco Conceptual de la Contabilidad.
3. Cuando se den las circunstancias que permitan aplicar el método del porcentaje de realización, el hito o hecho relevante que desencadena el reconocimiento del ingreso es el grado de avance de la obra (calculado de acuerdo con cualquiera de los procedimientos que se describen en la norma de valoración 18ª de la adaptación) y no la recepción de la obra por parte del Ente público. Hasta que no se cumplan los criterios para contabilizar un ingreso, las cantidades recibidas se reconocerán como un anticipo. A continuación se reproduce la explicación que sobre este particular se recoge en el punto 10 de la introducción de las citadas normas:
“Con la aplicación de estas reglas contables se llega a la conclusión de que la cifra de ventas está compuesta por los siguientes sumandos:
- Unidades de obra que estén terminadas al finalizar el ejercicio al que corresponden las cunetas anuales y certificadas en el mismo.
- Unidades de obra terminadas al finalizar el ejercicio al que corresponden las cuentas anuales y que no hayan sido certificadas.
- Unidades de obra certificadas en ejercicios anteriores y terminadas durante aquel al que corresponden las cuentas anuales.”
4. Por último, se informa que en aquellos casos particulares en que no se den las circunstancias previstas en la NRV 14ª del PGC 2007 para aplicar el método del porcentaje de realización, la contrapartida al reconocimiento de ingresos hasta el importe en que los gastos se consideren recuperables será un activo financiero, derecho de cobro.”
Este tratamiento a efectos contables de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10 y 19 del TRLIS antes transcritos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19