La fusión impropia por absorción de entidad íntegramente participada cumple requisitos del régimen especial (art. 83.1.c) TRLIS) si satisface la calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009. Las bases imponibles negativas de la transmitente son compensables por la adquirente, pero se reduce el importe en la diferencia positiva entre valor de aportación y valor contable de la participación (art. 90.3 TRLIS), lo que descarta compensación plena sobre la adquisición de la filial.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad económica consistente en la adquisición, tenencia y administración de toda clase de inversiones en bienes, especialmente en la participación en empresas con la finalidad de dirigir y gestionar dichas participaciones. En el ejercicio 2004, inició la actividad de promoción inmobiliaria, y posteriormente el arrendamiento de bienes inmuebles. La totalidad de su capital social pertenece a cuatro personas físicas.
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 2008 y 2009. Tiene pendiente de aplicación para ejercicios futuros una serie de deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional.
Se proyecta realizar una operación de fusión, mediante la cual la entidad consultante absorberá a la entidad S, de la que es propietaria del 100% de las participaciones, de forma que se producirá la disolución sin liquidación de ésta última.
La entidad S tiene por objeto el arrendamiento de bienes inmuebles. La totalidad del capital social pertenece a la entidad consultante. Tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas desde el ejercicio 2004.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de fusión son:
-Reestructurar y reorganizar la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, simplificando los medios materiales y personales y unificando las estrategias de inversión y financiación.
-Reducir los costes de gestión, así como las operaciones vinculadas entre las compañías con el consiguiente ahorro derivado de la documentación de dichas operaciones.
-Reestructurar los servicios administrativos de forma que exista una única administración y tesorería, con la consiguiente simplificación y ahorro de costes.
La fusión no persigue ninguna ventaja fiscal puesto que ambas sociedades tienen bases imponibles negativas de escasa cuantía pendientes de aplicación en ejercicios futuros, por lo que si continuasen sin fusionar podrían compensar las mismas en las liquidaciones del impuesto de los próximos ejercicios.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión objeto de consulta reúne los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS y los motivos económicos mencionados pueden reputarse válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la consultante absorberá a una entidad totalmente participada. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad, en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad S, podrían ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de reestructurar y reorganizar la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, simplificar los medios materiales y personales unificando las estrategias de inversión y financiación, reducir los costes de gestión así como las operaciones vinculadas entre las compañías con el consiguiente ahorro derivado de la documentación de dichas operaciones y reestructurar los servicios administrativos de forma que exista una única administración y tesorería con la consiguiente simplificación y ahorro de costes. En la medida en que tras la operación de fusión se continúe realizando la actividad que venía realizando la entidad S redundando la operación en beneficio de las entidades afectadas, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de la actividad procedente de la sociedad S y no se realice la operación en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de dicha actividad, estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83