La deducción por inversión en vivienda habitual (artículo 67 bis LIRPF) es aplicable únicamente a residentes fiscales en España conforme al artículo 9 LIRPF. El consultante que reside en el extranjero por motivos laborales prácticamente todo el año solo podrá ejercer esta deducción si acredita residencia fiscal en otro Estado (descartándose el criterio de 183 días) o si, alternativamente, radica en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. La pérdida de condición de residente español por cambio de domicilio a efectos laborales determina la extinción del derecho a deducción en el período en que cesa esa condición.
Hechos
En el año 2006, el consultante adquirió una vivienda de protección oficial para establecer en la misma su residencia habitual.
En la actualidad pasa prácticamente todo el año en el extranjero por motivos laborales.
Cuestión planteada
Consecuencias de su estancia en el extranjero por motivos laborales a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Teniendo en cuenta que a la vista del escrito de consulta, el consultante se encuentra, por motivos laborales, prácticamente todo el año residiendo en el extranjero, lo primero que se debe conocer a efectos de contestar a la cuestión planteada es si debe ser considerado residente fiscal en España.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En caso de no poder acreditar dicha residencia en el extranjero, se considerará residente en territorio español y, por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En principio, según la información aportada en el escrito de consulta, de no poder acreditar su residencia fiscal en el extranjero, el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ello, sin perjuicio de que, con arreglo a la legislación del país extranjero en el que haya residido pudiera ser considerado, también, residente en dicho país, en cuyo caso, el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
Dicho lo anterior, cabe señalar que para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, el primer requisito que se exige es que el consultante sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, se considera vivienda habitual aquella que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, salvo fallecimiento o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo, entre las que se prevé el traslado laboral cuando necesariamente exija el cambio de domicilio; y sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo. La valoración de la necesidad del cambio de domicilio queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
En el supuesto planteado, al no disponerse de más datos que los señalados en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si cumplen o no los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para poder aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante, en la medida que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, la deducción por inversión en vivienda habitual se podrá practicar hasta el momento en que se haya producido el traslado del consultante al extranjero, al entenderse con la información suministrada en el escrito de consulta que a partir de ese momento la vivienda ha dejado de tener para el consultante el carácter de vivienda habitual, al no habitar la misma de manera efectiva y con carácter permanente, como exige el apartado 2 del citado artículo 54 del RIRPF.
En los períodos impositivos en los que el consultante no sea residente en territorio español, al no tratarse de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no tendría derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, si el consultante resulta ser una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, podría acogerse, en todo caso, al régimen opcional del artículo 46 del TRLIRNR y tributar en calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en España, constituyan como mínimo el 75% de la totalidad de su renta, con los requisitos y condiciones expuestos en los artículos 21 a 24 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto).
En el artículo 22 del RIRNR se regula el contenido del régimen opcional. De acuerdo con dicho artículo, la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de la vivienda referida (hasta el momento en que, en su caso, el consultante tuviese derecho a su aplicación, esto es, en su caso, hasta el momento del traslado del consultante al extranjero) se tendría en cuenta para el cálculo del tipo medio de gravamen del período impositivo en que se produzca el traslado del contribuyente al extranjero, que se fuese a aplicar a las rentas obtenidas en territorio español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 9 y 68-1-1º; RD 1776/2004, Arts. 21 a 24; RD 439/2007, Art. 54
RDL 5/2004, art. 46