La aportación no dineraria de elementos patrimoniales distintos de acciones/participaciones por contribuyentes de IRPF se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) la participación resultante alcance al menos el 5% de fondos propios; (iii) los elementos estén afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. En actividades de arrendamiento, la consideración como actividad económica exige que no se trate de arrendamiento de finca rústica sin labores de mejora ni, con matices, de vivienda habitual.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio personas físicas propietarios de diversos inmuebles que explotan por separado cada uno de los cónyuges. En concreto, uno de los cónyuges posee un inmueble en construcción, mientras que el otro posee 2 inmuebles arrendados y respecto a un tercero ha firmado contrato de arras.
Se afirma por los consultantes que se posee la estructura necesaria para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento por separado, cada uno de ellos.
La contabilidad de tales actividades económicas se lleva por separado, ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Se pretende aportar a una entidad A, ya existente, los inmuebles afectos a la actividad, junto con las cargas hipotecarias o de otro orden que tuviesen. La entidad A se dedica a la actividad inmobiliaria y está participada igualmente por los consultantes
Con esta operación se pretende mejorar la eficacia empresarial, la capacidad financiera, y las posibilidades de expansión y crecimiento. Además se consigue un importante ahorro de costes y un mejor aprovechamiento de los elementos comunes, favoreciéndose igualmente el relevo generacional, lo que es una garantía para la continuidad del negocio y para el mantenimiento de sus puestos de trabajo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con el apartado 1.d) del artículo 94 del TRLIS, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Se exige, también que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se indica que los consultantes poseen por separado la organización necesaria para que la actividad que realizan tenga la consideración de actividad económica. En concreto, para uno de los cónyuges se indica que dispone de un local independiente y dedicado exclusivamente a dicha actividad, así como un empleado a jornada completa. Sin embargo, el patrimonio que es considerado como empresarial en el escrito de consulta para el ejercicio de la actividad por este cónyuge está constituido por un inmueble en construcción. No puede, por tanto, considerarse que este cónyuge ejerce de manera efectiva la actividad económica de arrendamiento por cuanto no existe ningún inmueble en su patrimonio susceptible de cesión ya que está en fase de construcción. Por tanto, la aportación de su inmueble a una entidad ya existente no podrá tener la consideración de elemento afecto a una actividad económica en los términos del artículo 94 del TRLIS.
En relación con el segundo cónyuge, se indica en la consulta que éste cuenta igualmente con una persona contratada a jornada completa y un local exclusivamente afecto para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. Sin entrar a valorar si este segundo cónyuge ejerce o no una actividad económica, procede el análisis del patrimonio que pretende ser objeto de aportación. Se aportan dos inmuebles que han sido objeto de adquisición en varias fechas (11/06/1996, 25/06/2002 y 18/07/2003) junto con las cargas hipotecarias que recaen sobre éstos. La fecha de constitución de las hipotecas (de cuantía superior al precio de adquisición de los inmuebles) es de 31/01/2006, lo que pone de manifiesto que la carga hipotecaria que recae sobre los inmuebles no ha sido utilizada en la adquisición de los mismos, sino que los inmuebles han sido hipotecados con posterioridad a su adquisición como garantía de una deuda destinada a financiar otros gastos o inversiones.
Respecto de la aportación de estas deudas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 83.4 del TRLIS, por el cual, a efectos de la aportación de ramas de actividad, pueden ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, es decir,
las deudas contraídas al margen de la organización patrimonial transmitida no pueden formar parte la transmisión de una rama de actividad a efectos de aplicar el régimen especial. Por ello, es criterio de este Centro Directivo que, caso de aportación de elementos patrimoniales al amparo del artículo 94 del TRLIS, afectos a actividades económicas si el aportante es una persona física, solamente pueden aportarse conjuntamente las deudas expresamente contraídas para financiar la adquisición de tales elementos, condición que no se manifiesta en el caso planteado, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos para entender esta operación como una aportación no dineraria amparada en el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94