El tipo reducido del 4% para libros electrónicos se aplica únicamente a entregas de bienes sujetas al IVA por empresarios o profesionales en desarrollo de actividad empresarial o profesional. La condición de sujeto pasivo requiere la realización habitual u ocasional de operaciones sujetas conforme al artículo 4.1 LIVA, siendo indiferente la naturaleza del adquirente. La DGT confirma que la aplicabilidad del tipo reducido depende de que concurran los requisitos de sujeción, empresarialidad y que la operación constituya entrega de bienes conforme a la normativa general del IVA.
Hechos
La consultante es una entidad sin personalidad jurídica que ha desarrollado una aplicación web para la didáctica y aprendizaje de la contabilidad española. Dicha aplicación no puede emplearse como programa informático para la llevanza de la contabilidad empresarial al haber sido creado con fines exclusivamente didácticos.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento previsto para los libros electrónicos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin personalidad jurídica como la consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por la Directiva 2009/47/CE del Consejo de 5 de mayo de 2009 establecía que los Estados miembros podían aplicar un tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las publicaciones en cualquier medio de soporte físico. Sin embargo, no se preveía la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido al suministro de publicaciones electrónicas, por ejemplo, mediante su descarga desde una página web, al ser considerado como una prestación de servicios prestados por vía electrónica que debía tributar al tipo general del Impuesto.
En este sentido se pronunció el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de de 5 de marzo de 2015, asunto C-479/13, Comisión contra Francia, y en la sentencia de la misma fecha dictada en el asunto C-502/13, Comisión contra Gran Ducado de Luxemburgo. Igualmente, este ha sido la reiterada doctrina de este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, por todas, contestación vinculante de 18 de mayo de 2017, número V1191-17 o la de 20 de febrero de 2018, número V0438-18.
3.- No obstante lo anterior, la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicados a los libros, los periódicos y las revistas, y en concreto, mediante la modificación del punto 6) de su Anexo III, establece la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen el tipo reducido a:
«6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas, bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía electrónica, o en ambas formas (incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible;».
La Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018 ha sido objeto de transposición en la normativa nacional a través de la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, por la que se modifica el modifica el número 2.º del apartado dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, con entrada en vigor a partir del 23 de abril de 2020, con la siguiente redacción:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
4.- Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
5.- Cabe destacar que del escrito de consulta no se deduce claramente el objeto de la entidad consultante, esto es, si su actividad se limita al mero suministro de libros electrónicos relacionados con la contabilidad mediante descarga a través de Internet o bien ofrece programas o cursos en línea para el aprendizaje de la misma, esto es, suministro de enseñanza a distancia en cuyo seno y de forma accesoria se pudiera facilitar material didáctico como libros electrónicos relacionados con la materia.
En este sentido, cabe traer a colación el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”.
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que estarán exentos del Impuesto
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…).”.
No obstante, si los servicios de formación realizados por internet por la consultante se califican de un servicio prestado por vía electrónica, no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica. En consecuencia, quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
6.- Finalmente, en cuanto a la aplicación de la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, a los cursos prestados por la consultante que no tuvieran la calificación de servicios prestados por vía electrónica, debe tenerse en cuenta que dicha exención debe interpretarse de conformidad con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los criterios manifestados por este Centro Directivo, por todas ellas, en la consulta vinculante de 1 de febrero de 2013, número V0297-13 que establece que la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto precisa el cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
En caso de que no se cumplan estos requisitos y, por tanto, no resulte de aplicación la exención señalada, los servicios de enseñanza a distancia tributarán al tipo general del 21 por ciento, en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
7.- No obstante todo lo anterior, hay que tener en cuenta el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2019, número V0218-19, en la que analizaba el supuesto de una empresa dedicada a la venta de cursos de formación profesional a distancia mediante la entrega de manuales y libros de estudio con la posibilidad por parte de los alumnos adquirentes de acceder a la plataforma en línea para poder visualizar videos tutoriales pregrabados y el acceso a un foro virtual con otros alumnos para compartir con ellos cuestiones y experiencia si bien el material docente que se entrega no estaba disponible en la propia plataforma:
“Según manifiesta la consultante el material necesario para el aprendizaje es el entregado en formato físico y los contenidos audiovisuales únicamente complementan o amplían las temáticas contenidas en los libros y manuales, cuyo contenido no está disponible en línea. Por otra parte, la colección se ha diseñado para permitir a través de los libros y manuales entregados adquirir los conocimientos de la materia en cuestión sin participación de profesores presenciales o en línea, ni la sujeción a un calendario, horario o programa docente, ni la exigencia de una formación previa para la adquisición del material.
Por tanto, puede concluirse que la operación principal en las condiciones señaladas, será la entrega de los libro y manuales sin que el acceso en línea a los contenidos audiovisuales y al foro para comunicarse con otros usuarios, parezca constituir un fin en sí mismo, distinto e independiente de la propia adquisición de los manuales y libros diseñados para el auto-aprendizaje de una materia.
En consecuencia, puede concluirse que la entrega de los libros y manuales constituyen la prestación principal que tributa al tipo impositivo del 4 por ciento, constituyendo el acceso en línea una prestación accesoria de ésta, cuya tributación seguirá a la principal, es decir, tributará todo al tipo impositivo del 4 por ciento.”.
Por tanto, y descendiendo al supuesto de consulta, cuando la operación principal efectuada por la consultante sea el suministro de libros electrónicos, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento aún cuando dicha operación se acompañe, de forma accesoria, de la posibilidad de acceso en línea por parte de los alumnos a la plataforma para el uso de otras herramientas para el aprendizaje de la materia como visionado de videos o participación en foros.
8.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
- El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.
El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de la consultante para el aprendizaje de la materia objeto de consulta tales como visionado de tutoriales o acceso a foros. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.
- No obstante lo anterior, si el servicio prestado por la consultante tuviera la consideración de servicio educativo en los términos expuestos en los puntos anteriores y se cumplieran los requisitos subjetivo y objetivo citados, el mismo estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.
- Finalmente, en caso que se tratase del suministro de enseñanza a distancia que tuviera la condición de prestación de servicios por vía electrónica, el mismo no quedaría amparado por la exención anterior. Tampoco le sería de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento al no preverse este tipo reducido para el suministro de enseñanza a distancia, sino para el suministro de libros, periódicos y revistas que tengan la consideración de prestación de servicios por vía electrónica en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20.Uno.9º y 91.Dos.1.2º