La sujeción al IVA de una operación requiere concurrencia de los elementos del artículo 4 LIVA: entrega de bienes o prestación de servicios, realizada por empresario o profesional, a título oneroso, en desarrollo de actividad empresarial o profesional. Los entes públicos ostentan condición de empresario cuando ordenan factores de producción para actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. Las concesiones administrativas se encuentran excluidas del IVA, salvo supuestos tasados (cesión dominio público portuario, aeroportuario, infraestructuras ferroviarias, y autorizaciones servicios públicos en ámbito portuario).
Hechos
El Ayuntamiento consultante adjudicó a una empresa un contrato de concesión para la gestión de unas instalaciones deportivas. La empresa concesionaria percibe del Ayuntamiento un canon anual más la recaudación de las correspondientes tasas por los usuarios.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En relación con las concesiones administrativas, el artículo 7, número 9º de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”
Por otra parte, en lo concerniente al contrato de gestión de servicios públicos, el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (BOE de 31 de octubre), establece que “1. El contrato de gestión de servicios públicos es aquél en cuya virtud una Administración Pública o una Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, encomienda a una persona, natural o jurídica, la gestión de un servicio cuya prestación ha sido asumida como propia de su competencia por la Administración o Mutua encomendante. (…)”.
A este respecto, el artículo 277, letra a, de la misma norma señala que “la contratación de la gestión de los servicios públicos podrá adoptar las siguientes modalidades: a) Concesión, por la que el empresario gestionará el servicio a su propio riesgo y ventura.”
Por otra parte, para delimitar lo que se entiende por contrato de gestión de servicio público la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en su informe 57/07, de 24 de enero de 2008, establece que “la existencia de un servicio público precisa que la titularidad del mismo corresponda por Ley a una Administración, y, en segundo lugar, que se trate de una prestación destinada a satisfacer necesidades de los administrados.
Así, se puede hablar de servicio público, en el ámbito municipal, cuando nos referimos al transporte urbano, o a la distribución de agua, a la recogida de basura y otros similares. La titularidad de estos servicios se atribuye expresamente a la Administración Local en su legislación reguladora y tienen por objeto satisfacer necesidades de primer orden para los ciudadanos que son sus destinatarios. Así, el artículo 85 de la Ley de Bases de Régimen Local dispone que "son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias". Indicando, por su parte, el artículo 25 del mismo texto que "el Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal.
(…)
Sólo la ley determina las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo, de conformidad con los principios establecidos en el artículo 2 de la Ley de Bases "la legislación del Estado y la de las Comunidades Autónomas, reguladora de los distintos sectores de acción pública, según la distribución constitucional de competencias, deberá asegurar a los Municipios, las Provincias y las Islas su derecho a intervenir en cuantos asuntos afecten directamente al círculo de sus intereses, atribuyéndoles las competencias que proceda en atención a las características de la actividad pública de que se trate y a la capacidad de la gestión de la entidad local.".
Significa ello que son servicios públicos de titularidad municipal todos aquéllos que pudiendo ser prestados efectivamente por la entidad local, vengan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal. Definido en términos tan amplios, cualquier actividad del Municipio que tenga por objeto satisfacer una necesidad de los vecinos considerados globalmente tiene la consideración de servicio público, quedando excluidos tan sólo aquellos cuyos destinatarios fuesen un grupo reducido e identificable.
Es precisamente esta nota de la universalidad del servicio público, es decir que su destinatario sea una colectividad indeterminada de administrados, la que debe servirnos para determinar si en el caso presente nos encontramos o no ante un servicio público y, consiguientemente, ante un contrato de gestión de servicios públicos.”.
Sobre la base de lo anterior, de acuerdo con la información disponible, podría calificarse como concesión administrativa el contrato de gestión de servicio público consistente en la explotación de unas instalaciones deportivas.
En efecto, se trata de unas instalaciones deportivas que un ente público ofrece de forma genérica a sus propios administrados. Por tanto, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión administrativa para la explotación de las referidas instalaciones deportivas, no debiendo el Ayuntamiento consultante repercutir cuota alguna al concesionario. No obsta a lo anterior el hecho de que el consultante satisfaga una cuantía fija al concesionario como parte de la retribución a percibir por este último.
No obstante el hecho de que la concesión administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que, en su caso, si lo estén los servicios prestados por el concesionario a los usuarios en virtud de la misma.
En efecto, la empresa adjudicataria del contrato de gestión de servicios públicos presta al Ayuntamiento una serie de servicios que no han de quedar fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, todo ello con independencia de que la contraprestación a satisfacer por el Ayuntamiento por tales servicios se materialice en un pago periódico efectuado directamente por el mismo.
3.- Con respecto a la base imponible del servicio de gestión prestado al Ayuntamiento, consultante, habrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 78.Uno de la Ley del Impuesto, según el cual “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, los apartados dos y tres, de dicho artículo 78 aclaran los conceptos que se incluyen o excluyen del concepto de contraprestación:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
2º. (DEROGADO)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.
5º. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.
6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.
7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, para el cálculo de la contraprestación pactada entre las partes, el llamado “canon”, se ha tomado en consideración diversos conceptos que forman el precio final acordado entre las partes.
No resultando de aplicación ninguna de las reglas especiales de determinación de la base imponible recogidas en el artículo 79 de la Ley 37/1992, la base imponible del servicio prestado por la entidad concesionaria al Ayuntamiento consultante estará constituida por el importe total satisfecho por el Ayuntamiento, sin que la forma en que las partes calculan sus costes y beneficios para determinar la contraprestación tenga relevancia a la hora de fijar la base imponible de la operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5-uno y dos; 7-9º;