Los ingresos por prestación de servicios de intermediación de la empresa consultante, residente en España, están sujetos al Impuesto sobre Sociedades por su obligación personal de contribuir sobre la renta mundial, debiendo incorporarse al resultado contable y formar parte de la base imponible mediante el método de estimación directa conforme al artículo 10 TRLIS. En IVA, la localización de la prestación se determina exclusivamente por las reglas especiales del artículo 70 LIVA (no subsidiariamente por la regla general del artículo 69), siendo necesario identificar la naturaleza específica del servicio de intermediación para aplicar la regla de localización procedente.
Hechos
La entidad consultante tiene, entre otras, como actividad los "Servicios relacionados con la propiedad inmobiliaria e industrial" y en la actualidad está trabajando en la intermediación en la venta de acciones de una sociedad francesa cuyo activo principal son inmuebles, a otra entidad francesa. Los honorarios que facturará estarán calculados en función del valor de venta de las acciones, siendo este igual a la valoración de los inmuebles que posee la empresa de la cual se transmiten las acciones.
Cuestión planteada
: 1. Tributación de la operación para la empresa consultante en el Impuesto sobre Sociedades.
2. Tributación de la operación para la empresa consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
: 1. El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), establece que:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a ) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. (…)
2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”
Por lo que, el TRLIS somete a tributación la totalidad de las rentas que obtengan estos sujetos pasivos por obligación personal de contribuir, con independencia del lugar en que se hubieran producido y de la residencia del pagador. En otros términos, con la obligación personal de contribuir se grava la renta mundial del sujeto pasivo.
Asimismo, el artículo 10 del TRLIS dispone en su apartado 3 que “en el método de estimación, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por lo que, al ser la entidad consultante residente en territorio español, los ingresos que perciba como consecuencia del servicio de intermediación que presta a su cliente deben registrarse en el resultado contable y, por tanto, formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
2. Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
Así el artículo 70.uno, número 1º de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones Inmobiliarias.
(…)”.
En la hipótesis de que los servicios que vaya a prestar la entidad consultante consista en cualquiera de los citados servicios, su localización tendrá lugar en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los inmuebles a los que se refieran radiquen en dicho territorio.
Por otro lado, el artículo 70.Uno.6º establece:
“Se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1º de este apartado, cuando las operaciones respecto a las que se intermedia se refieran a bienes inmuebles radicados en le territorio de aplicación del impuesto.
Los de mediación en las prestaciones de servicios a que se refieren los números 4º, 5º y 8º de este apartado, en cuanto a los servicios respecto de los que se produce la mediación tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado Miembro o a una persona no establecida en la Comunidad cuando el destinatario del servicio de mediación disponga en el territorio de aplicación del impuesto de la sede de su actividad económica, de un establecimiento permanente o, en su defecto, del lugar de su domicilio, siempre que los servicios de mediación tengan por destinatarios tales sede, establecimiento o domicilio.
Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio e mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del Servicio de Mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración Española.”
Así pues, la operación consistente en la intermediación en la venta de acciones de una sociedad cuyo activo principal son inmuebles, se entenderá localizada en territorio español, si los mismos están situados en este territorio. En el supuesto de que los inmuebles estén ubicados en otros territorios distintos del español, la operación no se entenderá localizada en el territorio de aplicación del impuesto. Así se infiere del hecho de que se trata de servicios cuya localización ha de realizarse conforme al artículo 70.uno.6º.c) de la Ley 37/1992 y de que el destinatario de los servicios según manifiesta la consultante es una persona física residente en Francia.
Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en el número anterior, los servicios prestados por el consultante se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo de dichos servicios habrá de determinarse con arreglo a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Artículo 84.- Sujetos pasivos.
Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.
(…)”.
En conclusión, los servicios de mediación sobre entregas de bienes inmuebles se entenderán localizados en el territorio de aplicación del IVA español cuando la operación respecto de la que se produce la mediación también se entienda realizada en el mismo territorio, ya que el destinatario del servicio de mediación es un consumidor final, siendo el prestador de dichos servicios, el intermediario, el sujeto pasivo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.