Los cursos impartidos por empresas contratadas constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA por configurar actividad empresarial conforme al artículo 5.2 LIVA (ordenación por cuenta propia de factores de producción). No obstante, acceden a la exención del artículo 20.1.9º LIVA (formación y reciclaje profesional) únicamente si la entidad ejecutora —pública o privada— está autorizada legalmente para ejercer estas actividades educativas, condición que determina la aplicabilidad de la exención independientemente de la naturaleza empresarial de quien las imparta.
Hechos
Un organismo autónomo administrativo dependiente de un Ayuntamiento viene promoviendo numerosos cursos educativos y culturales los cuales se enumeran a continuación, impartidos por empresas contratadas por dicho organismo.
CURSOS DIRIGIDOS A ESCOLARES:
- Arte y ciudad y talleres de arte y creación en los Museos Nicanor Piñolé y Jovellanos/ Patrimonio Arqueológico/ Medio ambiente y consumo/ Patrimonio etnográfico/ Patrimonio industrial/ Talleres de verano en los museos municipales/ Talleres en las exposiciones de literatura infantil/ Gijón, mejor contigo/ La aventura de la imagen/ Música tradicional/ Visitas al Teatro municipal Jovellanos/ Introducción a la danza/ Talleres de juegos matemáticos.
- Jugando con la arena/ Jugando con la música/ La vuelta al mundo en diez días/ Pequeños grandes artistas/ Olimpiadas de obra gráfica/ Taller de creación literaria y encuadernación/ Taller de Pictogramas/ Descubriendo los parques de El Llano/ Iniciación a la música/ Iniciación al ajedrez/ Jugando a reinventar cuentos/ Manualidades con materiales reciclados/ Música y movimiento/ Expresión corporal/ Taller de títeres/ Haciendo teatro/ Jardines urbanos. Taller infantil de jardinería/ Movimiento y música/ Cultura y medio ambiente.
CURSOS DIRIGIDOS A ADULTOS:
- Dibujo/ Pintura/ Marroquinería/ Encuadernación/ Cerámica/ Madera/ Danza/ Teatro/ Informática/ Música/ Llingua asturiana/ Artes aplicadas y experimentales/ Jardinería y naturaleza/ Salud/ Historia, Arte y Patrimonio.
- Habilidades personales y sociales/ Historia y ciencias sociales/ Imagen y sonido/ Informática e Internet/ Lengua y literatura/ Música/ Salud, Psicología y prevención/ Teatro y danza/ C.P. de Villabona (dirigido al colectivo de presos)/ Danza y creación para disminuidos psíquicos.
Cuestión planteada
Exención de los cursos que imparten las empresas contratadas y tipo impositivo aplicable, en su caso, a dichos cursos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)"
Los cursos educativos y culturales a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- No obstante, los citados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la citada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
(…)”.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:
Artículo 131:
“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”
Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.
Artículo 132:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- Asimismo, el artículo 20, apartado uno, número 13º de dicha Ley señala que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”
En este sentido, el artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
5.- Por último, debemos añadir que dichos servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno de la citada Ley 37/1992, cuyo número 8º señala:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
En todo caso, los requisitos para la consideración como establecimiento privado de carácter social se establecen por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, siendo los siguientes:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Finalmente, el artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas".
6.- De acuerdo con lo anterior, y siempre refiriéndonos a los servicios de enseñanza y culturales prestados por empresas que son contratadas por un organismo dependiente del Ayuntamiento consultante para impartir los cursos objeto de consulta, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
3º. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Política Social y Deporte.
Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo son materias incluidas en los planes de estudios del sistema educativo español, entre otras: teatro, expresión corporal, taller de cuentos, danza, música, matemáticas, lenguaje, informática, inglés, arte, historia, literatura, encuadernación, manualidades, dibujo, pintura y cerámica, y en consecuencia, los servicios de enseñanza de estas materias estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan el resto de las condiciones anteriormente señaladas.
De no cumplirse las condiciones anteriormente señaladas, los citados servicios tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.
En cuanto a los cursos de iniciación al ajedrez, es criterio de este Centro Directivo, mantenido en varias resoluciones, calificar al ajedrez como un deporte. La exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a los servicios relativos a la práctica del deporte (en este caso, ajedrez), al estar dichos servicios expresamente excluidos de dicha exención.
Por otro lado, como hemos visto, la Ley prevé un supuesto específico de exención para los servicios deportivos en el artículo 20.uno.13º, siempre que sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en el caso consultado.
Por lo tanto, y en base a lo anterior, al no ser de aplicación ninguna de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto, los servicios de enseñanza de ajedrez tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento, según lo regulado en el artículo 91, apartado uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, antes reseñado.
Por último, según lo señalado en el punto 6 de esta contestación, en el caso de que alguno de los cursos dirigidos a escolares no pueda acogerse a las exenciones previstas en el artículo 20.uno.9ª y 10ª, por no figurar el contenido de la materia impartida en algún plan de estudios del sistema educativo español, hay que considerar que puedan ser servicios de asistencia social, en concreto, actividades de protección de la infancia y de la juventud, donde se integran la formación de niños y jóvenes, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas que sean prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
Igualmente, en el caso de los cursos para adultos denominados en la consulta” C.P. de Villabona, dirigido al colectivo de presos”, y “Danza y creación para disminuidos físicos”, pueden cumplir igualmente las condiciones para ser considerados servicios de asistencia social, donde se integra la asistencia a ex-reclusos, la reinserción social y prevención de la delincuencia, así como la educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
En ese caso, todos estos servicios tributarían al tipo impositivo del 7 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.9º de la Ley del Impuesto, ya que tampoco será aplicable en este caso la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido reseñada en el número 8º del artículo 20, apartado uno de dicha Ley para los servicios de asistencia social, supuesto el carácter lucrativo de los servicios prestados para el consultante.
Finalmente, los citados servicios tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento en el caso de que tampoco reunieran los requisitos expuestos anteriormente para ser considerados prestaciones de servicios de asistencia social.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20- Uno- 8º-9º-10º y 13º, 91-Uno-2- 8ª y 9º