La operación de fusión impropia de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión (artículos 235 y 250 TRLSA) y se ejecute por motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS. La diferencia de fusión generada tendrá efectos fiscales neutrales bajo dicho régimen, siempre que no concurra fraude o evasión fiscal ni la operación carezca de substancia económica más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad TS es una sociedad española perteneciente a una multinacional francesa. Su objeto social consiste en la instalación y mantenimiento de redes de comunicación en todas sus versiones y en la prestación de servicios relacionados con dicho objeto así como las actividades complementarias necesarias para su realización. En el ejercicio 2008, TS adquirió a T, entidad del mismo grupo, el 100% de las participaciones en el capital de la entidad TR, también residente en España, cuya actividad es la ingeniería, diseño, fabricación, importación, compraventa, suministro, arrendamiento, exportación, instalación, integración, puesta a punto y en servicio de todo tipo de equipos y sistemas de señalización ferroviaria, de telecomunicación, eléctricos, electrónicos, mecánicos, etc. En la actualidad se pretende proceder a realizar una fusión impropia, por la que TS absorba a TR.
No obstante, a pesar de que TS adquirió dicha participación a una entidad del mismo grupo, a su vez, la misma había sido adquirido a otro grupo mundial con el que no existe conexión. Dicha adquisición se realizó a través de varias transmisiones previas, de manera que si bien inicialmente TR Y TS pertenecían directamente a una entidad española, ambas fueron transmitidas a entidades no residentes en territorio español no vinculadas ninguna de ellas con la consultante.
La fusión que se pretende realizar tiene como objetivos aunar en una sociedad el desarrollo de las actividades de TR y TS que son muy similares y complementarias, de la misma manera que se está procediendo a aunar estas actividades en el ámbito mundial del grupo. Asimismo, se va a favorecer el desarrollo del negocio, permitiendo hacer frente, a través de una única sociedad, a los potenciales clientes de las entidades, garantizando la protección y seguridad de los transportes, y haciendo que los transportes sean más flexibles y atractivos. Financieramente, se generan importantes recursos financieros y sinergias en el ámbito organizativo, reduciendo además, costes administrativos y de gestión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si tendrá efectos fiscales la diferencia de fusión que surge con ocasión de la operación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En este sentido, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA, y, en su caso artículo 49 de la Ley 3/2009), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se realiza con la finalidad de aunar en una sociedad el desarrollo de las actividades de TR y TS que son muy similares y complementarias, de la misma manera que se está procediendo a aunar estas actividades en el ámbito mundial del grupo. Asimismo, se va a favorecer el desarrollo del negocio, permitiendo hacer frente, a través de una única sociedad, a los potenciales clientes de las entidades, garantizando la protección y seguridad de los transportes, y haciendo que los transportes sean más flexibles y atractivos. Financieramente, se generan importantes recursos financieros y sinergias en el ámbito organizativo, reduciendo además, costes administrativos y de gestión. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS, el mismo establece:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la entidad absorbida y los fondos propios determinado en el momento de la transmisión del patrimonio de la sociedad dependiente con ocasión de la fusión, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que, dependiendo de quien haya transmitido a la entidad consultante las mencionadas participaciones, se cumplan las condiciones indicadas en las letras a) y b) del mencionado precepto. En este supuesto, dado que el transmitente y el adquirente son entidades pertenecientes al mismo grupo a efectos de lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, la posible diferencia que pudiera surgir con ocasión de esta operación no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, salvo por aquella parte del precio de adquisición satisfecho por el transmitente a un tercero ajeno al grupo, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos para su deducibilidad.
En relación con el requisito establecido en la letra b) aplicable a este caso concreto, si bien la participación en la entidad TR ha sido adquirida a una entidad del grupo, al menos una parte del precio de adquisición se ha satisfecho a sociedades no residentes en España y, en última instancia, a una sociedad no vinculada residente en España como consecuencia de las diferentes transmisiones previas habidas con anterioridad de la adquisión por TS de la participación en TR. Así, tal y como señala el precepto transcrito, el requisito previsto en esta letra b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
La cuestión que se plantea es si es posible aplicar dicha excepción a la restricción, cuando la adquisición se hubiese realizado a personas o entidades no vinculadas residentes en el extranjero que formen parte de un grupo y que, a su vez, adquirieron la participación a personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español. En este supuesto, hay que tener en cuenta cuál es la razón de ser de la existencia de esta restricción, que no es otra que evitar la deducibilidad de la diferencia de fusión que se ponga de manifiesto por transmisiones realizadas dentro del grupo. Por ello, parece lógico pensar que, en la medida en que dicha adquisición se ha realizado a persona o entidades no vinculadas residentes en territorio español, aunque de forma indirecta, por cuanto han existido varias transmisiones intermedias entre entidades no residentes, será posible aplicar la excepción a la aplicación de la restricción prevista en la citada letra b) del artículo 89.3 del TRLIS, de manera que aquella parte del precio de adquisición satisfecho a terceros ajenos al grupo quedará excluida de la restricción prevista en el citado precepto, siempre que no se den los supuestos a que se refiere la letra a) del artículo 89.3 del TRLIS, lo cual deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de tales pruebas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 89-3