La operación está sujeta al IVA como entrega de bienes realizada por empresario a título oneroso conforme al artículo 4 LIVA. La sujeción se descarta únicamente si concurren los supuestos de exención del artículo 20.Uno.20º (terrenos rústicos no edificables indispensables para explotación agraria) o 20.Uno.22º (segunda o ulterior entrega de edificación terminada). La calificación de la operación como primera o segunda entrega y la naturaleza edificable del terreno son determinantes para aplicar la exención.
Hechos
La entidad consultante va a vender parcelas agropecuarias así como construir pabellones agrícolas en las mismas para su posterior transmisión.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
No obstante, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las entregas que tengan por objeto los siguientes bienes:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
Por su parte, el artículo 20,Uno.22º de la Ley 37/1992 declara exentas "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
2.- El concepto de edificación se regula en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el apartado uno de dicho precepto, y a efectos de dicho impuesto, se consideran edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
El apartado dos del artículo 6 relaciona una serie de construcciones que se consideran edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. A su vez, el apartado tres del mencionado artículo efectúa una delimitación negativa del concepto de edificación a efectos de dicho impuesto. De esta forma, el artículo 6, apartado tres, letra b) de la Ley 37/1992 considera que no tendrán la consideración de edificaciones: “b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.”.
Por tanto, un pabellón agrícola, en la medida en que se considere una construcción necesaria para el desarrollo de una explotación agrícola, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá la consideración de construcción si bien no de edificación, lo que lleva a descartar la aplicación del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la transmisión de la fincas objeto de consulta, que ya tengan construido un pabellón agrícola o no, estará sujeta pero exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
3.- Con independencia de lo anterior, el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En consecuencia será posible renunciar a la exención del número 20, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley, en el supuesto considerado siempre que el adquirente tenga derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado en la adquisición del terreno y la consultante renuncie de forma expresa a su aplicación con carácter previo o simultánea a la transmisión, con cumplimiento de los demás requisitos legales y reglamentarios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-Uno-20º y 20-Dos-