La operación constituye aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 83.3 TRLIS siempre que el patrimonio transmitido configure una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma y que la explotación económica que desarrollará la adquirente exista previamente en la entidad transmitente. La DGT confirma que se cumplen estos requisitos en la operación consultada atendiendo a la actividad desarrollada por la rama transmitida.
Hechos
La entidad consultante es un establecimiento permanente de una entidad bancaria residente en el extranjero. Esta sucursal realiza la actividad de banca al por menor, consistente en la captación de fondos y comercialización de productos financieros al consumidor final.
Adicionalmente, forma parte de la sucursal una determinada unidad, encargada de gestionar determinadas inversiones en la que se integran los fondos captados del público tanto por la propia sucursal española como por las restantes sucursales de la entidad bancaria, existentes en Francia, Italia y Reino Unido. Esta unidad lleva a cabo una gestión centralizada de la cartera, es una unidad operativa separada y autónoma, funcionalmente independiente de todas las sucursales y cuenta con sus propios libros de contabilidad, aunque jurídicamente depende de la sucursal española. De manera que esta unidad gestiona una serie de inversiones de titularidad económica de la sucursal y de otras sucursales, los cuales se consideran activos no vinculados funcionalmente a la sucursal. Asimismo, el riesgo inherente a la realización de las inversiones es asumido por cada una de las sucursales participantes en proporción a los fondos aportados.
El beneficio de la sucursal proviene básicamente de la actividad de banca minorista, mientras que un 0,06% provienen de los ingresos derivados de la prestación del servicio de gestión. Los rendimientos generados por las inversiones de los clientes de las sucursales de Francia, Italia y Reino Unido son reembolsados directamente a las citadas sucursales y no generan ningún beneficio en España.
Actualmente, se plantea que la consultante aporte su actividad de banca al por menor a una entidad de nueva constitución. Dentro de esta actividad se incluirían las inversiones en fondos captados de clientes minoristas por la sucursal española y que son gestionados conjuntamente con los de las restantes sucursales. Mientras, en la sucursal permanecería la gestión de las inversiones de titularidad de las sucursales extranjeras, así como los trabajadores adscritos a su gestión. La sucursal no dispone de créditos fiscales que puedan ser objeto de transmisión a la filial.
Esta operación viene motivada por el contexto económico actual, con las recientes turbulencias de los mercados financieros y las medidas de protección de las entidades nacionales adoptadas por distintos gobiernos, que hacen que se plantee la necesidad de un modelo de filial, frente a uno de sucursal, ya que el primero potencia el factor de arraigo y facilita la entrada en el Fondo de Garantía de Depósitos en España, lo que refuerza la imagen de solidez de cara a los clientes actuales y potenciales de la entidad.
Dicha aportación se realizará por el procedimiento previsto en los artículos 71 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede tener la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
El artículo 83.3. del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009 incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”, dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se contempla específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que tratará de encuadrarse la operación planteada en el escrito de consulta a efectos de la aplicación del régimen especial.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad en la medida que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica como una unidad económica autónoma.
En este caso concreto, parece cumplirse este requisito por la actividad que realiza la sucursal, por cuanto el patrimonio transmitido determina la existencia de una rama de actividad, constituido por la actividad de banca al por menor y los ingresos derivados del servicio de gestión que parece determinar la existencia de una organización económica autónoma para la misma en sede de la sucursal, por lo que esta aportación podrá acogerse al régimen fiscal especial. Por otra parte, el hecho de que la gestión de las inversiones de titularidad de las sucursales extranjeras no sea objeto de aportación no desvirtúa la consideración de una aportación de rama de actividad por cuanto tienen un carácter totalmente accesorio y no esencial para la calificación de la rama de actividad como tal. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 83.3 del TRLIS, así como lo establecido en el artículo 84.1.c) del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación viene motivada por el contexto económico actual, con las recientes turbulencias de los mercados financieros y las medidas de protección de las entidades nacionales adoptadas por distintos gobiernos, que hacen que se plantee la necesidad de un modelo de filial, frente a uno de sucursal, ya que el primero potencia el factor de arraigo y facilita la entrada en el Fondo de Garantía de Depósitos en España, lo que refuerza la imagen de solidez de cara a los clientes actuales y potenciales de la entidad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3