La extinción del TRUST residente en Reino Unido no genera tributación en España. La disolución y liquidación de H (sociedad británica) que transmite acciones de A (residente en España) se somete al CDI hispano-británico de 1975; aunque el convenio no contempla expresamente la disolución, los comentarios del Modelo OCDE al art. 13 remiten a la legislación interna española para determinar el tratamiento de la ganancia patrimonial del socio, siendo de aplicación el art. 13.1.i) TRLIRNR en lo relativo a ganancias patrimoniales derivadas de transmisión de valores. La aportación a sucursal de activos y pasivos de A potencialmente accesible al régimen de fusión/escisión (cap. VIII TRLIS) requiere verificación de cumplimiento de requisitos formales y sustantivos específicos.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad colectiva, constituida y domiciliada en España, que realiza la actividad de prestación de servicios de asesoramiento legal, principalmente en el ámbito de la propiedad intelectual e industrial.
A está participada al 99% por la entidad H, sociedad de nacionalidad inglesa, correspondiendo el 1% restante a la entidad B, íntegramente participada por H.
Por su parte, el 100% de las acciones de H pertenecen a J, sociedad residente en Reino Unido, si bien dichas participaciones son detentadas nominativamente por un TRUST, constituido bajo derecho anglosajón, cuyo beneficiario es J. El objeto de J es el mismo que el desarrollado por A.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Extinción del TRUST, de manera que las participaciones de H las ostentaría y administraría directamente J.
- Venta del 1% de las participaciones que ostenta B en A, a la entidad H.
- Disolución con liquidación de H, de manera que J ostentaría el 100% de las acciones de A.
- Cesión global del activo y pasivo de A a favor de su único socio, y simultánea apertura en España de una sucursal por parte de J.
- Afectación de la totalidad de activos y pasivos recibidos por J a través de la cesión global a la sucursal creada en España.
Con estas operaciones se persigue alcanzar una estructura organizativa más racional, simplificar la gestión y dirección interna, reduciendo costes administrativos y de estructura, facilitar los flujos financieros entre las dos sociedades, así como la utilización de los recursos propios del grupo, y conseguir una estructura más acorde con la práctica de los servicios prestados por las sociedades.
Cuestión planteada
Si las operaciones de extinción del TRUST y de disolución y liquidación de H, ambas domiciliadas en el Reino Unido, deben tributar en España por cualquier concepto.
Si la operación de cesión global de activos y pasivos puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Tributación de la aportación a la sucursal de la totalidad de los activos y pasivos de A.
Contestación
Extinción del TRUST
La operación de extinción del TRUST, entidad residente en Reino Unido que detenta nominativamente las acciones de la entidad H, también residente en Reino Unido, estando participado aquel igualmente por otra entidad residente en Reino Unido, no genera ninguna tributación en territorio español.
Disolución con liquidación de H, de tal manera que J ostentaría directamente el 100 por 100 de las participaciones de A.
Esta operación consiste en la trasmisión de unas acciones emitidas por una sociedad residente en territorio español como consecuencia de la disolución de una sociedad británica propietaria de las mismas. En consecuencia, en la medida que H sea residente en Reino Unido será de aplicación el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
El convenio no se refiere expresamente a este tipo de operación: Con carácter general, la disolución de una sociedad constituye un supuesto de alteración patrimonial que resultará en la determinación de un incremento o una disminución patrimonial para el socio, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la sociedad.
No obstante, los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al articulo 13, ganancias patrimoniales, establecen que
“el artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Asimismo, los comentarios establecen que si nada se dice específicamente en el convenio bilateral los beneficios de la disolución de una sociedad tendrán el tratamiento que a los mismos se dé en le legislación interna del Estado donde se origina la renta, en este caso España.
El convenio hispano – británico establece en su artículo 13 reglas precisas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados para las ganancias patrimoniales, en función del bien de que procedan. Sin embargo, no contiene una definición de qué se entiende por ganancia patrimonial, por lo que habrá de estarse a lo establecido en la legislación interna.
El artículo 13.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, “cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.”
En consecuencia, la operación consultada es una ganancia patrimonial conforme a la legislación interna y, en la medida de que el transmitente sea una sociedad residente en el Reino Unido, resulta aplicable el artículo 13 del Convenio Hispano-Británico. Dicho artículo en su apartado 4 establece que:
“las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distintos de los mencionados en los párrafos (1), (2) y (3) de este artículo, solamente pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que reside el transmitente.”
Por tanto, al no tratarse de la enajenación de bienes inmuebles, ni de bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o de una base fija que el transmitente pueda tener en España, las ganancias obtenidas por la enajenación de las participaciones en la empresa española sólo podrán someterse a imposición en el Reino Unido.
No pudiendo someterse a imposición en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio, las posibles ganancias tampoco surgirá la obligación de efectuar retenciones.
El hecho de que la ganancia obtenida esté exenta de tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el vendedor, es decir, la sociedad británica) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.5 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residente expedido por la autoridad fiscal británica para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del IRNR aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
Cesión global de activos y pasivos de A a favor de su único socio J, y creación en España de una sucursal a la que se afectan los elementos patrimoniales que estaban en poder de A.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, se realiza una operación de cesión global de activo y pasivo en base a lo establecido en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2- La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación”.
La cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
Es por ello, que esta entidad A tributará con ocasión de la cesión global de activo y pasivo, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 del TRLIS, según el cual:
“….2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(….)
c) los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios….
Por lo que deberá integrarse en la base imponible de A, la diferencia entre el valor de mercado de sus elementos patrimoniales y su valor contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Convenio entre España y el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15